论我国税收不遵从的现状

论我国税收不遵从的现状、成因与对策

摘 要:在税收管理活动中,征税人和纳税人都必须遵从税法。征纳双方的税法遵从度对税收征管制度的正常运行至关重要,应该引起足够的重视。最大限度地减少税收不遵从行为的发生,应该成为架构和完善税收征管制度的出发点和着力点以及税收管理的终极目标。

衡量和评价一国或一项税收征管制度是否有效,目前国际上通行的标准有二:一是看税法能否被税务机关正确、高效地执行;二是看税法是否被纳税人较好地遵守。

在税收管理活动中,征税人和纳税人都必须以税法为依据办理各种征纳事项,征纳双方的一切行为都要制约于税收法制,这就是依法治税。[1]很显然,征纳双方的行为对税收征管制度的正常运行十分重要,应该引起足够的重视。

从某种程度上说,最大限度地减少税收不遵从行为的发生,或者说,致力于培养和促使纳税人遵从税法,致力于督促和激励征税人遵从税法,应该成为架构和完善税收征管制度的出发点和着力点以及税收管理的终极目标。

一、税收不遵从的含义

税收不遵从是税收遵从的相对概念。而税收遵从的含义又是多方面的:从纳税人的角度讲,税收遵从就是通常所称的纳税遵从,它是指纳税人能够依照税法的规定履行纳税义务,这种义务除了确认某种具体的税收债务外,还附带着(1)给付义务,如就源扣缴义务、特别征收义务等; (2)作为义务,如纳税申报义务、纳税地点变更及法人设立的呈报义务、具备账簿及记账的义务等; (3)忍受义务,如忍受检查的义务、忍受财产查封的义务和忍受搜索的义务等。[2]设法逃避上述义务的行为就是纳税不遵从。从税收管理的角度看,纳税人和征税人都是税收管理活动的主体,只不过一方是纳税主体,另一方是征税主体。因此,税收遵从不仅包括纳税遵从,理应覆盖征税遵从。所谓征税遵从,顾名思义,就是指税务行政机关和税务人员(简称征税人)能够依照税法及有关法律正确处理各种涉税事项,例如,税籍的管理、课税资料的采集和管理、税款的核计与征收、调查和检查、税务案件的移送、税收行政救济的处理、税法的解释、税收行政命令的制定等等。凡是征税人不能履行或不能正确履行上述职责的行为即卸责行为就是征税不遵从。税收不遵从是纳税不遵从和征税不遵从的统一体。

二、我国税收不遵从的现状及其经济影响

(一)我国税收不遵从的类型

从我国税收实践看,近十几年来,税收不遵从现象相当严重,其表现形式主要有:不办理税务登记;税务登记没有及时变更、注销;纳税不申报或申报不及时、不准确;申报不入库;会计记账混乱,做假账,账中账,账外账;发票使用不规范;偷、欠、骗、抗税;征税人违纪违规等。目前,我国税收不遵从可分为纳税不遵从和征税不遵从两大类。纳税不遵从又可细分为自私性不遵从;无知性不遵从;性感性不遵从;侥幸性不遵从。

1.自私性不遵从。纳税人将自身利益与公共利益对立起来,且为自身利益千方百计逃避纳税义务。偷税、骗税是其主要表现形式。据有关资料显示,目前我国国有企业的偷税面为50％,乡镇企业是60％,外资企业是60％,个人是90％。从税种来看,近年来实收工商税收与应收工商税收之比:1988年为50.54％,1989年为60.50％,1992年为70.20％,1994年为83.06％,1995年为89.04％,1996年为86.69％。从税务稽查实际结果来看,1997年全国共检查纳税人376.2万户,检查面为19％。查出有问题的纳税人198.2万户,查补税款331.61亿元;1998年上半年,检查纳税人167.4万户,检查面为8％,发现有问题的纳税人89.1万户,占检查户数的53.3％。[3]骗税,包括骗取出口退税、骗取税收优惠以及做虚假账目欺骗税务人员。在骗税活动中危险最大的是骗取出口退税。据调查,骗税手段从伪造、涂改出口退税凭证到采取贿赂取得合法退税凭证;骗税人员从少数出口企业到专业骗税团伙,骗税地域从沿海地区到偏远内陆;骗税环节从退税环节到征税环节,骗税产品从高价值、高税率的产品发展到普通产品等。据最高人民检察院等单位统计,仅1992年全国共查获151家企业骗取的税款高达749亿元。1995年国家税务总局、公安部、最高人民检察院三家联合在深圳侦破的“420”骗税案,单一起案件骗取国家出口退税款就达上亿元之多。[4]

2.无知性不遵从。纳税人主观上没有逃避纳税的企图,但对税法规定的纳税义务不了解,对履行纳税义务的程序不了解,往往不能全面、准确、及时地履行纳税义务。[5]在税收征管实践中,确实存在纳税人不懂税法,不清楚自己究竟申报哪些税种等而非故意地少报、漏报税款以及不缴或少缴税等行为。这就是通常所指的漏税。它与偷税的区别主要在于是“无意”还是“有意”不缴或少缴税款。不过,在税收管理中,要明确纳税人未缴税或少缴税是否存在主观意图非常困难,因此我国现行法律没有使用漏税这一概念,而将其归于偷税范畴,国际上大多数国家对漏税基本上也是作同样处理。

3.情感性不遵从。纳税人对与纳税相关的一些事物不满意,包括对政府不满意,对财政支出的使用方向不满意,对税收制度的某些不公平不满意,对自身权利缺乏保障不满意,为发泄各种不满情绪,有意识地逃避纳税。[6]抗税是情感性不遵从的一种表现形式。作为我国税收征纳矛盾的激化表现,抗税主要发生在无照经营的城乡个体工商户中,此外在农村也存在集体抗缴农业税的问题。据统计,暴力抗税案件,1987年至1991年全国42个省、自治区、直辖市和计划单列市共发生1417起;1992年全国发生暴力抗税案2700多起;1993年1—5月,最高人民检察院受理此类案件3899件,立案侦察2252件,追缴税款3503万元。[7]

4.侥幸性不遵从。这种行为源自于税务机关对纳税人违法违规行为查处不及时、不彻底、不严厉所形成的反激励机制。欠税和避税是侥幸性不遵从的典型表现形式。

近年来,我国每年年末欠税余额均在200亿元以上,1997年底,全国欠税总额为333.72亿元。[8]从欠税户的类型看,大致有以下几种:一是破产企业的欠税;二是停产企业的欠税;三是产品赊销借故欠税;四是债务链制约的欠税;五是为获利故意欠税。避税是纳税人利用税法规定的优惠办法或税法上的疏漏,通过财务安排或税收筹划,在不违反税法规定的前提下,达到减轻税务的目的。按其特征可划分为国内避税和国际避税。从形式上看,避税是纳税人对经济利益的一种追求,但实际上是对税法,对税务机关和税务人员管理能力的一种挑战。纳税人的避税侵蚀了政府的收入,造成了税收漏损,但在很大程度上又不能追究其法律责任。政府所能做到的,往往是根据避税情况所显示出来的税法缺陷和管理漏洞采取相应的补救措施,对现有的税法进行修改和完善并加强反避税。目前常见的避税方式主要有:关联企业通过转

让定价等不合营业常规的交易形式避税;调整内部结构避税;收入分计避税:人为扭曲企业盈亏避税等。这些手法广泛存在于内外资企业中,造成国家税收大量流失。

5.征管性不遵从。这种行为源自于税务机关和税务人员有法不依、违法不究、执法不严。税务机关滥用税式支出是其表现形式之一。滥用税式支出包括擅自决定减免税和退税、提高起征点与免征额、降低税率与滞纳金等,其中减免税的问题最大。据估计,全国每年减免税额达500亿。元,有些地方的减免税额占地方财政收入的10％以上。[9]近几年的减免税呈现出两个明显的特征:一是政策性减免税越来越多,税基受到严重侵蚀;二是各地对扶持性和困难性减免的审批尺度不一,操作上随意性很大,减免税管理权限混乱,结果出现减免税多、散、乱的现象。

有些地方在区域利益驱动下,以开放搞活为借口,制定了大量的减免税和税收优惠规定,转移国家收入,分散国家财力,搞地方保护主义。极个别地区甚至提出免征一切税收,开办无税区、无税市场等等。税务人员违规是征管性不遵从的又一表现形式。它一般包括两种情况,即实际工作中所谓的“吃税”和“包税”。“吃税”是指极少数税务人员贪赃枉法,利用各种手段侵吞税款、损公肥私的行为以及税务人员与纳税人相互勾结、共同偷逃国家税收的行为。“包税”则是指某些地方和税务部门采用承包税收定额的方法计算应征税额,使得纳税人实际缴纳的税款少于法定应缴税款,国外称这种现象为税收低估。目前在我国由于税务人员违规而导致税收漏损的现象并不少见。比如湖南省茶陵县税务局腰坡税务所原专管员彭某在1993—1995年间,采取拖延税款上缴等手段,贪污税款5.9万余元,挪用税款17万余元。1998年轰动全国的“南宫税案”和被称为“中华第一税案”的金华税案,分别给国家造成税收流失1.37亿元和9.2亿元,其中当地个别税务人员失职渎职,甚至与犯罪分子沆瀣一气,便是这两起大案发生的重要原因之一。据《中国税务报》载,1995年全国共受理群众举报的征税人贪污受贿,以权谋取案件9476件,查补税款17.6亿元。

(二)税收不遵从的经济影响

税收具有聚财和调控两大功能,税收不遵从的直接后果就是减少财政收入,削弱税收对宏观经济运行的“内在稳定器”作用,使“相机抉择”的税收政策传导机制失灵,影响税收宏观调控的效果。同时,税收不遵从对GDP和失业率等宏观经济指标的可信度、税后收入分配和资源配置也具有重大的影响。其中,最重要的是对资源配置效率的影响,这主要表现在两个方面:一是税收不遵从使得同类企业或同类产品的税收成本不同,引起市场价格信号失真,优胜劣汰的市场竞争机制遭到破坏,因而社会资源不能有效配置;二是人们为了捞取税收不遵从带来的好处,会耗费大量的社会经济资源,却不为社会创造任何财富。总之,税收不遵从造成了资源配置的扭曲,提高了社会的生产成本,使经济在生产可能性曲线以内运行。税收不遵从还将导致纳税人之间税负不公影响公平竞争,降低纳税人依法纳税的积极性。不仅如此,税收不遵从还会使得社会财富分配不公,贫富差距扩大,不利于社会稳定。

如果对税收不遵从行为打击不力,防范不到位,会严重削弱税收的法律地位,软化税法刚性,影响税收权威,对税收制度造成严重的损害。

三、我国税收不遵从的成因

纳税人是否遵从税法,征税人能否正确执行税法,实际上受到许多因素的影响。造成目前

我国税收不遵从的主要因素有利益刺激、税制缺陷、用税机制、社会压力等。

1.利益刺激与税收不遵从

本文利用斯里尼瓦森预期收入最大化模型和现代经济学的寻租理论对纳税不遵从和征税人违规进行分析。

耶鲁大学经济学家斯里尼瓦森(Srinivasan)早在1973年就提出了预期收入最大化模型,目的是寻求可资借鉴的对偷逃税行为的防范措施。

借用该模型假定:一国实行累进税制;纳税人自行申报纳税;纳税人是风险中性者,并使其税后预期收入最大化。并令x为纳税人实际收入,B为实际收入被隐瞒的比例,则其申报收入为:Y=(1-B)X。纳税人不遵从行为在被查获后,纳税人必须支付税款和罚金,则其预期收入为:E(x)=a[x-T(x)-BP(B)X]+(1-d)[x-T(Y)],其中:T(x)为税收函数;a为被查获概率;P(B)为罚金比率。将这一模型应用到对纳税人不遵从行为的分析中就会发现,诱发纳税人不遵从税法的因素主要表现为: (1)经济利益即预期收入E(x)。这是诱发纳税人不遵从行为的主要刺激因素。一般情况下,预期收入E(x)最大化是每一个理性纳税人的追求目标。不遵从行为的得逞,在某种程度上增加了纳税人的经济利益,反之,经济利益的增加又进一步激发了纳税人的不遵从动机。 (2)处罚的形式和力度。一般来说,处罚的形式和力度与不遵从行为的诱发力呈负相关关系。处罚的形式越单一,处罚力度P (B)越小,对纳税人不遵从的诱发力就越强。处罚的形式包括经济处罚、刑事处罚和社会处罚,社会处罚主要指利用社会舆论贬损不遵从者的形象。处罚的力度既可以表示为罚款的数量,也可以表示为监禁的时间和社会形象比如名誉和地位的降低程度。 (3)不遵从的查获率即d。d是指在税务检查的范围内,税务人员查出的不遵从行为的数量与实际发生的不遵从行为数量的比例。不遵从行为未被查获时,纳税人只就其申报收入纳税,则其税后可支配收入为X-T(Y);不遵从行为一旦被查获,纳税人不仅要就其实际收入Bx纳税T(x),同时还要缴纳被隐瞒收入部分的罚金BP(B)x,则其税后可支配收入为x-T(x)-BP (B)x。一般而言,不遵从的查出率越低,对纳税人不遵从的诱发力就越强。

现在根据寻租理论对征税人违规行为进行分析。

假设U表示“权力效用”,即征税人一经拥有征税权即可为其带来某种利益或好处;它包含U1和U2。U1表示“权力利他效用”,即征税人使用征税权给社会带来的利益或好处;U2表示“权力利己效用”,即征税人使用征税权为自己带来的利益或好处;U3表示“利己效用”,即征税人职薪。为此可建立一个简化的征税人违规模型:d(U3-Un)+(1-d)(U3+U2)>U3。其中,Un为违规行为被查获后所支付的罚金,为违规行为被查获的概率。由此得出结论:其一,在U1/U2>1且U1>U3的条件下征税人是廉洁的。不过,当(U1+U2)-U3>0时,其中大于零的差额部分即为“征税人剩余”,在U3既定情况下,增大U1或U2均可使该不等式成立,但一般情况下,征税人在利已偏好的作用下,会采取增大U2减少U1的措施以维系该不等式的成立,况且,这种“增与减”的过程中还有从表面上掩饰U1与U2这两种不同效用边界的虚伪性,从而引导征税人产生冲动而进行违纪活动。其二,在支付的罚金小于违规收盎情况下,即U2(1/d-1)>Un;征税人会产生追求违规收益的冲动,此即征税人选择违规与否的前提条件。其三,在支付的罚金大于违规收益的情况下,即U2 (1/d-1)≤Un,可遏制征税人违规行为的发生。可见,征税人是否产生违规行为,追求“权力利己效用”的扩张,取决于征税人偏好及征

税人职薪,更重要的是取决于监控制度的完备程度包括对违规行为的处罚程度与被查获的概率。

2.税制缺陷与税收不遵从

税制缺陷对税收不遵从的刺激主要表现在: (1)实行内外两套企业所得税制,税负相差很大,而且应税所得计算复杂繁琐,稽核难度大,给税收不遵从以可趁之机;个人所得税采取分项定率、分项扣除、分项征收制度,增大了采集个人收入信息的难度,对工资、薪金、生产经营所得实行多级累进税率且边际税率过高,与其他类别收入的税率不协调,容易诱导纳税人针对不同的所得项目进行收入调整。(2)税收优惠名目繁多,复杂繁琐,同时结构失调,东部沿海多中西部内陆少,外资企业多内资企业少,缺乏明确的产业导向,这些又会诱导征税人与纳税人围绕税款的征纳进行利益博奕。 (3)增值税、营业税同一类型的流转税并行,交叉征收,增值税税负偏高,营业税按税目分项设置实行行业差别比例税率,在企业经营多元化发展情况下,容易出现税收征管真空。税制缺陷的存在会对征税人、纳税人的利益取向和行为选择产生复杂而广泛的影响,并最终生成种种税收不遵从现象。首先,征税人有可能利用手中职权与纳税人相互勾结偷逃国家税收,在征与不征、征多与征少之间以及税率高低之间,任意自由裁量,采用低税率,选择不征或少征。其次,纳税人也会利用自己的信息优势避开税务征管,比如钻政策空子,攫取税收优惠,改变收入性质或调整入账时间,化整为零,“合法”地少纳税或不纳税。需要强调的是,若某一纳税人利用税制缺陷“合法”地少纳税或不纳税,很快就会有另外的纳税人争相效仿,使税收不遵从产生“倍数效应”。

3.用税机制与税收不遵从

公民的税收遵从度与政府用税机制关系极大。税收使用是国家财政管理的重要组成部分。对税收使用的决策权和监督权实际上就是对国家财政支出的决策权和监督权。

国家的财政支出过程主要是对纳税人缴纳的税收的使用过程。我国用税机制的不健全、不完善主要表现在: (1)国家财政支出范围既“越位”又“缺位”。支出“越位”,主要是指财政支出中的生产经营性支出,如直接从事私人物品的生产和经营。支出“缺位”,是指财政本应管好的公共产品和服务,如农业、基础设施建设、教育、环保、基础研究、灾害防范、国家安全等,却因资金紧张,投入明显不足,发展受到限制。当纳税人对公共产品和服务的要求得不到最低限度满足时,不可避免地产生纳税对立情绪和对税收取向的不信任感,客观上造成了税收不遵从。

(2)公共支出的效益不理想。中国存在一个庞大的公共部门,它每年都要消耗巨额财政资源,据估计约占GDP总量的1/4,但支出效益却几乎是个“黑箱”。不要说一般纳税人不知情,大多数财政专家也难以说个究竟。没有任何一个信息系统向纳税人报告公共部门的支出使用效益情况。经济改革以来,中国的公共支出在总体上严重缺乏效益。有些学者曾以“1/3的支出效益大于零,1/3的支出效益等于零,1/3的支出效益小于零”来概括中国公共支出的效益格局。[8]这意味着中国公共支出的2/3、GDP的1/6被公共部门浪费掉了,而且是每年都在重复的一笔全国性的最大浪费。造成这种状况的原因主要是:分散购买中的浪费;低效率的管制性支出;制度外运作的公共资金数量巨大,财政收入大量依赖非税方式筹措。在非税收入中,不正规的乱收费与乱摊派又占了相当大部分,而且大多未纳入财政收支预算。在这种情况下,要确保财政支出向纳税人负责是不可能的。 (3)监督财政支出制度的缺失。我国缺乏对

财政进行监督的足够法律依据;还没有一个对财政实施全面监督的法定机构,同时也缺乏比较完备的法定监督手段,缺乏对政府及其工作人员违法行使财政权力进行责任追究的实体性规定和程序性规定;财政支出行为的实施很不规范,大部分处于不公开、不透明的状态。一句话,纳税人对政府如何用税既无知情权,也无发言权、监督权。

4.社会压力与税收不遵从

社会压力,即因税收不遵从而被不信任和遭他人鄙视给纳税人和征税人造成的影响,往往要大于对其进行的法律制裁。由此可见,社会压力对税收不遵从的威慑力。社会压力缺失对纳税人的影响是逃避社会义务和公民责任,更有甚者公然藐视税法,抗税不缴,围攻、殴打,谩骂税务人员,干扰税收执法;对征税人的影响必然也是为国征税责任不强,甚至有可能假公济私、化公为私。由于长期封建观念及习俗的影响,就全社会而言,我国对税收不遵从进行抵制和鄙视的社会风气还未形成,税收不遵从的社会压力还不够,依法治税的社会环境还没有真正建立。

四、防范税收不遵从行为的对策

1.构建有效的税收稽查机制和税收处罚机制,加大纳税人不遵从的成本

有效的税收稽查机制有利于及时掌握纳税人的纳税情况,发现不遵从行为;有效的税收处罚机制能使不遵从行为及时地受到应有的处罚,使任何不遵从行为得不偿失,从利益机制上促使纳税人依法纳税。新制度经济学认为,一个制度实施机制是否有效,主要看违约成本的高低。有效的实施机制使违约成本极高,从而使任何违约行为都得不偿失,即违约成本大于违约收益。从纳税人不遵从的情况看,有些人之所以选择不遵从,并不在于这些纳税人的基本动机与别人有什么不同,而是在于不遵从的收益与成本之间存在着诱人的差额。目前,我国一方面是必须从法律上对有关罚则进行调整和修改,应从法律上规定,对不遵从行为不论是有意还是无意一律予以罚款,而且要改变目前处罚标准偏低、数量界限模糊、弹性太大的状况,要让处罚使不遵从者“一遭被蛇咬,十年怕草绳”;另一方面必须强化执法人员的执法力度,坚决克服以补代罚,以罚代刑等错误做法,加强对处罚中“人治”行为的约束。

对不遵从行为的重大案件,要在证据确凿的条件下,加大公开曝光的力度,在新闻媒体大造舆论使纳税人不遵从行为的经济成本和社会成本加大,从而促进纳税人遵从水平的提升。

2.建立完整的监督程序制度和责任追究制度,遏制征税人违纪违规

征税人具有“双重人格”,一方面代表国家行使征税权,是国家行政权力的象征;另一方面作为现实的消费者也会追求自身效用的最大化。征税人的效用可以是商品收入、财富、社会地位、权利、荣誉等利己因素,亦可为慈善、友谊、和平、社会进步等利他因素。征税人在追求公共利益等利他因素时,难以排除利己因素的存在,尤其在缺乏有效制度约束下,将很难避免会为实现自身效用最大化而损害税收,导致税收不遵从。对征税人违纪违规可考虑通过如下措施进行有效约束:一是全面推行税收执法责任制,明确执法人员职责,规范执法程序;二是加强评议考核,建立科学、完善的评议考核体系,做到定性与定量相结合;三是实行责任追究制度,对不履行职责或执法不当的行为人依法追究责任;四是加强督查,建立健全全面执法检查、专项执法检查、专案执法检查和日常执法检查相配合的一整套执法检查制度。唯有

如此,才能大大提高征税人违纪违规的风险成本,使征税人违纪违规的风险高于收益,从利益上限制征税人违纪违规的动机和行为。

3:完善现行税制,减少税法漏洞,为纳税人遵从打造一个公平的制度平台

完善增值税,尽快将现行的“生产型”增值税制度改为各国通行的“消费型”增值税制度,适时适当降低增值税的基本税率;完善营业税,适时合理调整征收范围,将交通运输业和建筑安装业纳入增值税的征收范围,随着第三产业的发展适当增加征税项目;完善企业所得税,将现行的两套企业所得税合并为统一的法人所得税,扩大征税范围,以进一步统一税法、简化税制、公平税负,促进竞争;完善个人所得税,为了实现合理负担,公平税负,应当尽快推行综合征收与分项征收相结合的征收方式。要逐步创造条件,将各类应当纳税的个人所得都纳入个人所得税的征税范围;按照WTO的要求和发展对外贸易合作的需要,继续逐步降低进口关税的税率;尽可能地减并税收优惠,不必要的税收优惠规定应该取消。实行产业政策为主,区域政策为辅、产业政策与区域政策相结合的原则。

对内外资企业实行基本相同的优惠待遇;借鉴国际上反避税的通行做法,总结国内反避税的实践经验,颁布单行的反避税条例,对关联企业的界定、转让定价的确认、调整转让定价的方法、举证责任等予以明确。

4.构建监督政府用税制度,提高税收遵从度

为了保证纳税人能够真正行使对税收使用的决策和监督的权利,必须建立健全纳税人对国家财政支出的民主监督制度,以立法的形式明确规定财政预算执行公开化、透明化和规范化的保障程序,明确规定民主监督的内容、范围、程序和方法,明确规定财政预算执行者的行政责任、法律责任和经济责任,以及对行政机关工作人员失职、渎职行为应给予的惩处措施等。与税收征收的整个过程需要公开一样,税收支出的整个过程也需要公开,以便让纳税人及其代表有充分的知情权、监督权、批评权和建议权。

诸如建立制度化的财政支出决策听证制度,纳税人质询制度,向社会定期公布财政支出预算执行情况及重大财政事项进展情况制度,财政支出审计情况公布制度等,把公共资金支出的信息及时予以公布,使信息公开化、本地化、社区化,在纳税人、立法者、管理者之间建立顺畅的信息交流渠道,以增强政府用税的透明度。

5.培养纳税人遵从的社会环境

这是提高纳税人遵从水平的必要条件。因为,一个国家或地区在纳税问题上的社会风气和环境起着重要的舆论导向作用。只有培养积极向上的税收环境,才能促使大家都来遵从税法。为此要致力于形成不利于税收不遵从者的社会舆论和机制。一方面,对于税收不遵从者在给以处罚的同时,通过新闻媒体予以曝光,另一方面,把税收与个人就业、升职、执照、出国、消费、继续深造等联系起来,使税收不遵从者在名誉、地位等方面受到损失,承受巨大的社会压力。从而逐步形成税收不遵从者受到普遍责难的社会环境。

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作者:阮家福 来源:当代财经200501