我国企业内部控制有效性评价指标体系

我国企业内部控制有效性评价指标体系

周小燕

[内容摘要]内部控制有效性的评价是当前企业内部控制实施中必须面临的重要问题。

本文借鉴国际公认的内部控制的重要文献COSO报告,从内部控制有效性的内涵入手,

试图采用定性分析和定量分析相结合的方式来评价企业内部控制有效性。文章采用定

性分析法构建对内部控制有效性判断的基本框架和总方向,在此基础上,运用模糊综

合评价法构建内部控制有效性的评价指标体系和综合测评模型,以期有效地确定企业

内部控制的有效性程度。

[关键词]内部控制;有效性;影响因素;评价体系

研究企业内部控制有效性,首先不得不考虑内部控制的体系框架问题。对此,目前学术界公认的最权威的是由美国会计学会(AAA)等多个专业团体组成的/内部控制委员会0于1992年9月颁布的指导内部控制实践的里程碑式的纲

[1]领性文件5内部控制)))整合框架6(简称COSO报告)。COSO报告包括三个目

标,五个组成,即其旨在为财务报告的可靠性、经营活动的效率和效果及相关法律法规的遵循性等目标的实现提供合理保证;五个组成主要包括控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、监控。此后,根据美国颁布的5萨班斯)))奥克斯利法案6(Sarbanes-OxleyAct),2004年9月,COSO委员会正式颁布了5企业风险管理整体框架6[2](EnterpriseRiskManagementIntegratedFramework),该报告将COSO报告的五要素扩充为八要素,是迄今为止内部控制最新的理论研究成果。我国为了进一步促进上市公司完善内部控制,加强对内部控制的监管,分别于2006年6月和9月发布了5上海证券交易所上市公司内部控制指引6[3]和5深圳证券交易所上市公司内部控制指引6,[4]并先后在上市公司内部施行。2008年6月,

118 经济经纬5财经科学62012/5总290期财政部、证监会等五部门联合发布了5企业内部控制基本规范6[5](以下简称/基本规范0)。2010年4月,财政部颁布了5企业内部控制评价指引6。这些关于企业内部控制文件的颁布,标志着我国企业内部控制规范体系框架基本形成,理论界和实务界日益开始关注内部控制及其有效性的评价问题。

一、内部控制有效性概述

(一)内部控制有效性的内涵

就内部控制有效性的内涵而言,目前,国内外的研究成果主要侧重于能否合理地保证内部控制目标的实现以及内部控制的内容上。COSO报告(1992)认为,如果公司的董事会和管理层能够合理地保证经济实体的经营目标得到实现、财务报表可靠、遵守相关法律和规章制度,则内部控制系统是有效的。COCO则认为/有效控制0取决于内部控制系统能在多大程度上合理保证企业目标的实现。IN-TOSAI(InternationalOrganizationofSupremeAuditInstitutions,国际最高审计机构组织)认为有效的内部控制必须符合三个标准:适时适量标准、成本效益标准、功能设计的一贯性标准。KPMG(1999)在其5内部控制:实务指南6中则强调内部控制有效性主要包括设计有效性和执行有效性两方面,而为了保证内部控制的有效性需要一个持续的监督过程。此外,国外学者Kinney(2000)认为,有效的内部控制过程实质上是管理企业大量的信息以支持管理决策、保护企业财产,从而合理保证企业目标的实现。本文借鉴国内外现有的研究成果,内部控制有效性是指建立在持续监督基础上,完成内部控制制度计划以及达到计划结果的程度。当企业认为完善的内部控制制度不能杜绝本应杜绝的错弊行为时,内部控制无效;否则,认为内部控制制度是有效的,有效程度取决于其在多大程度上保证目标的实现。内部控制的判断思路如图1所示

:[6]

图1 内部控制判断思路

(二)内部控制有效性的评价方法

目前而言,学术界主要采用两种方法来判断组织内部控制的有效性,分别是定性方法和定量方法。定性评价方法主要包括调查表法、德尔菲法、流程图法和文字描述法等。陈汉文、张宜霞[7]认为定性方法主要基于详细评价和风险基础评价两种理念,并认为风险基础评价相对来说具有更高的成本效益和效率。此外,也有部分学者借助各种数学模型来对内部控制的有效性进行定量研究,骆良彬、

5财经科学62012/5总290期 经济经纬119王河流[8]基于内部控制五要素,借助层次分析法的模糊综合评价方法构建了内部控制有效性测评指标体系。韩传模、汪士果利用三维结构解析企业内部控制系统,建立基于风险导向、示意结构的递阶层次指标体系进行模糊综合评价。然而,在实际评价中,由于内部控制体系本身的动态性、综合性、复杂性,评价中常出现的各种偶然因素以及评价模型固有的风险以及使用缺陷等导致了不管是定性评价方法还是定量评价方法都存在一定的片面性和局限性。

二、构建企业内部控制有效性评价指标体系的原则

(一)科学性原则

影响企业内部控制有效性的因素繁多,因此,评估指标体系的设置必须遵循科学性原则,即必须符合客观规律,符合企业经营管理实际,力求科学、准确地反映公司、控制指标之间的关系和层次结构,准确地揭示企业经营管理所面临的各种风险情况。指标体系的设立时应该做到范围明确、概念清晰、算法设计合理。

(二)全面性和系统性相结合的原则

根据COSO理论,组成企业内部控制整体框架的五个因素作用力不一,企业内部控制有效性程度是所有要素组合效应的反映,各个构成因素之间具有一定逻辑关系。全面性原则要求从不同角度、全方位的评价剖析影响企业内部控制有效性的各因素;系统性原则要求把内部控制各组成部分看成是一个有机联系的系统,从而,以整体的观点研究内部控制有效性、系统设计、系统评估相关指标。

(三)可操作性原则

内部控制活动评价指标的选取应具有可执行性和可操作性,对内部控制活动有效性的评价既要能真实地反映公司内部控制活动情况,也要考虑到评价工作本身的实际可执行性,应尽可能做到数据易于查询和收集,简繁适中,易于操作。

(四)成本效益原则和重要性原则

根据我国5企业内部控制评价指引6,我国很多企业在评估内部控制有效性时实施自我评估和社会评估相结合的方式,这样,公司实施内部控制活动的评价工作沉重繁琐,势必要消耗企业大量有限的资源,因此,对内部控制活动的评价应遵循成本效益原则和重要性原则。公司内部控制活动涉及的程序繁多,业务错综复杂,对公司的影响程度各异,因此,在评价企业内部控制活动有效性时,应抓住公司内部控制活动的关键和重要环节,选择具有较强综合性、重要性、代表性的指标进行评价。

三、企业内部控制有效性影响因素评价指标体系的构建

本文采用定性分析和定量分析相结合的方法借助层次分析法及模糊数学的[9]

120 经济经纬5财经科学62012/5总290期相关理论对内部控制有效性的各个影响因素进行分析。

(一)指标体系的主要框架

本文基于企业经营管理中普遍应用的COSO5内部控制)整合框架6,参考我国5企业内部控制基本规范6和5企业内部控制评价指引6,综合目前学术界关于内部控制有效性评价的主流观点,主要从公司控制活动执行的有效性角度来设计内部控制活动质量评价体系,分别从内部控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通及监督活动五个方面,拟定出企业内部控制有效性测评的27个主要指标体系,进行比较全面、系统地分析和研究。

本指标体系的评价目标是内部控制有效性,将各影响因素进行层层分解,得到评价体系的目标层(一级指标)、准则层(二级指标)和具体因素层(三级指标),从而构建出企业内部控制有效性评价的总框架,见图2:

图2 企业内部控制评价的总框架

5财经科学62012/5总290期 经济经纬121

(二)主要指标体系的设计

根据构建的内控有效性评价框架,设置内控有效性评价指标体系如下表所示:

企业内部控制有效性评价指标体系一级二级指标H指标R三级指标S企业文化S1

组织架构S2

管理者素质S3

管理哲学及风格S4

党政联席及审计委员会S5

人力资源政策及实施S6

发展战略S7

社会责任S8

目标设定S9

风险识别S10

风险分析S11

筹资业务S12

采购业务S13

生产业务S14

存货业务S15

控制活动

H3固定资产业务S16

销售业务S17

对外投资业务S18

资金结算与管理S19

研究与开发S20

信息系统S21

信息质量S22

信息沟通方式S23

监督主体S24

监督组织S25

监督活动S26

责任追究S27指标说明健康向上、和谐的组织文化氛围企业管理模式和产权结构的效率管理者的职业道德、操守、能力等综合素养管理授权适当,决策科学并能有效传递信息相对独立并能有效地发挥作用企业选人、育人、用人及评人等良好的人力资源机制企业使命、愿景和战略目标经营管理过程中体现出的对社会的责任感各级管理目标明确、合理、可行并与企业长远战略目标一致能有效识别影响企业发展的各项风险因素能合理衡量风险大小并采取有效的防范措施资金短缺的管理,筹资方案的选择和执行等需求计划的编制、供应商选择、合同的订立、货物的验收、入库及确认付款等计划的编制、生产计划与物料的控制、业务流程的管理,质量控制等存货的收、发、存及盘点和处置等固定资产的采购、验收、付款及日常维护和保养、盘点清查、处置等销售预算的编制、客户及合同管理、销售出库及确认收款等资金的监管、投资决策的程序和方法及财务成果的确认等财务结算及资金管理中的授权审批及职务分离等制度的建立、健全与执行等预算的编制及研发环节人、财、物的监管等建立与企业总体战略相适应的信息管理系统及时、高效、最新的信息资源信息沟通渠道和机制的运行情况,能快速做出反应监督者胜任监督工作,建立良好的监督机制有专门的监督组织并能有效保证其独立性建立各项监督管理追踪程序,持续监督贯穿于各项管理活动始终建立各项责任追究制度并执行有效内部控制环境H1风险评估H2企 业 内 部 控 制 有 效 性信息与沟通H4监督活动H5

四、构建模型进行评价

在确定了评价指标体系之后,需要确定各评价指标的权重。本文主要采用层次分析法与模糊综合评价法来建立内部控制有效性的评价模型,具体如下:

122 经济经纬5财经科学62012/5总290期

(一)建立企业内部控制有效性评价指标体系

H1{S1,S2,S3,S4,S5,S6,S7,S8}

H2{S9,S10,S11}

H3{S12,S13,S14,S15,S16,S17,S18,S19,S20}

H4{S21,S22,S23}

H5{S24,S25,S26,S27}

在该指标体系中,R为目标层指标(一级指标),旨在分析企业内部控制有效性;H为准则层指标(二级指标),即影响内部控制有效性的最主要指标,包括H1,H2,H3,H4,H5共五个评价因素。S为具体因素层(三级指标),是影响目标层指标R的更具体的指标,影响H1的指标主要包括S1,S2,S3,S4,S5,S6,S7,S8共8个指标;影响H2的指标有3个即S9,S10,S11;影响H3的主要有9个指标,S12,S13,S14,S15,S16,S17,S18,S19,S20;影响H4的指标有S21,S22,S23,影响H5的指标即S24,S25,S26,S27共4个。在此,各评价指标的设定采用的是不完全层次结构,因为并非上层的每个因素都支配着下一层的所有因素,或被下一层所有因素影响。

(二)建立评价等级集V

评语集是评价对象可能得到的定性描述的集合,对各层指标的评价采用一致的评语。本文参考5会计法6、5企业内部控制基本规范6、5企业内部控制评价指引6、5独立审计具体准则6等规范性文件分五个等级建立评价评语集,即V={Vl,V2,V3,V4,V5},V1,V2,V3,V4,V5分别对应分值集{5,4,3,2,1}和评语集{非常有效、中等有效、基本有效、中等无效、根本无效}。在这里/非常有效0是指内部控制制度设计完整、合理且执行非常有效,所有业务领域和操作环节风险均得到有效控制;/中等有效0是指内部控制设计较完整、合理且执行有效,大多数业务领域和操作环节风险得到有效控制;/基本有效0是指内部控制设计较完整、合理且基本得到执行,重要业务领域和操作环节风险得到控制,存在局部违章操作现象;/中等无效0是指内部控制设计较完整、合理但基本没执行,导致部分重要业务领域或操作环节风险未得到有效控制;/根本无效0是指没有相关的内控制度或虽有少量内控制度,但是执行存在严重问题,不能有效地防范和控制重大风险。当然,在实际操作中,不同的企业还可以选择包含更多等级的评价等级集。

(三)确立权重集合W

本文主要采用层次分析法的原理来确定指标权重。精选对企业内部控制管理熟悉的专家和实务界人士(人数根据具体情况而定)对内部控制有效性的指标重要性进行评分在专家意见比较致的基础上构造两两比较判断矩阵获取各指

5财经科学62012/5总290期 经济经纬123标的相应权重。用AHP软件,求出二级指标层(H)相对于一级指标层(R)的权重WHi(i取1到5,EWi=1)、三级指标层(S)相对于二级指标层(H)的权重WHij(i取1到5,j取1到n,n代表二级指标下属的三级指标的个数,EWHij=1)以及三级指标层(S)相对于一级指标层(R)的权重以及指标一致性比率CR,并对判断矩阵进行一致性检验,再对所求得的若干组相对权重求平均值,

[11]得到各级指标的相对权重,构建各指标的权重集。

(四)构建模糊评价矩阵进行评价

建立各个二级指标H的单因素模糊关系RH1,RH2,RH3,RH4,RH5。R为H到V的模糊关系矩阵,即评价矩阵:可以用如下矩阵表示:

r11

r21r12r22r13r23

ri-13r14r24ri-14

ri4r15r25ri-

15,,ri-11ri-12ri1ri2ri3ri5

其中rij表示评价因素Hi的第j个评语,从而构成了一个模糊综合评价模型。用权重集W左乘二级指标的隶属度向量构成的评价矩阵R,即可得到一个关于二级指标的五个最大隶属度向量FHI,FH2,FH3,FH4,FH5。最后再利用B=W*F(W表示二级指标的权重组,F是二级指标的五个最大隶属度向量FHI,FH2,FH3,FH4,FH5)计算得出模糊综合评价结果。

(五)模型的局限性

关于对内部控制有效性的评价,我国主要采用企业自我评价和以会计师事务所、政府部门等为主体的社会评价两种主要模式,这两种模式评价主要依赖于文字表述,易于理解。本文借助数学模型构建指标体系进行评价,需要考虑语义差别,对定性指标进行量化并赋值,加之实际操作中由于受专家主观判断因素的影响,因而,会影响到评价结果的客观性和说服力,也不易被理解。

五、结 语

本文参照内控的权威理论COSO报告建立了内部控制有效性的评价因素集{H1,H2,H3,H4,H5}和评价等级集V{Vl,V2,V3,V4,V5}适用于所有企业。由于企业规模、行业特性、产权性质、经营方式、管理过程、风险状况等差异,不同企业对指标权重的判定会有区别,即判断矩阵可能会不一样;此外,专家的知识结构及经验判断等个人因素也会影响到其对内控子指标的评分情况,从而影响结果的可靠性。因此,在评价过程中,模型应用的可靠程度很大程度上取决于专家的判断必须慎选专家

124 经济经纬5财经科学62012/5总290期总之,企业内部控制有效性评价是企业内部控制建设中的重要组成部分。对内部控制有效性进行评价,旨在探索企业内部控制的本质与运行规律,为企业制订相关政策、提高抗风险能力和竞争力提供参考。然而,我国对内部控制有效性的评价研究还处于探索阶段,企业内部控制自我评估和社会评价都是以定性评价为主,定量研究文献相对较少,也缺乏系统的评价指标体系。本文所构建的评价指标体系能否客观充分的评价企业内部控制有效性尚待实证检验和改进。m

主要参考文献:

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[11]单国旗,周小燕.药膳产业竞争力影响因素评价指标体系研究[J].科技管理研究,2011(16).

TheStudyonEvaluatingIndicatorSystemoftheValidity

ofInternalControlofEnterprisesinChina

ZhouXiaoyan

Abstract:Theevaluationonthevalidityofinternalcontrolisanimportantissueoftheimplementofinternalcontrolsinenterprises.ThispaperusesimportantdocumentsoninternalcontrolsuchasCOSOreportwhichisinternationallyrecognizedforreferenceandattemptstoevaluatethevalidityofinternalcontrolofenterpris-eswithmethodsbothqualitativeanalysisandquantitativeanalysisstartingwiththeconnotationofinternalcontrolvalidity.Thearticleappliesqualitativeanalysistobuildtheestimationofthebasicframeworkandoveralldirectiononinternalcontrol.Onthisbasis,thearticleappliesfuzzycomprehensiveevaluationtoes-tablishevaluatingindicatorsystemandgeneralfunctionaltestingmodelofinternalcontrolvalidity,expectingtoeffectivelyascertaintheleveloftheeffectivenessofinternalcontrol.

Keywords:InternalControl;Validity;InfluencingFactor;EvaluatingSystem