毕业论文[注册会计师职业道德问题探讨]

注册会计师职业道德问题探讨

注册会计师作为市场经济中的一项重要职业，其提供的信息质量如何，将直接影响经营者、投资者、社会公众、政府的决策和利益关系，从而影响整个社会经济秩序。注册会计师职业道德作为会计信息载体的生产者、监督者，是调整会计职业活动利益关系的重要手段。

本文从注册会计师的角度出发，以目前的大环境下培养注册会计师职业道德概念为出发点，对注册会计师职业道德建设对我国经济发展的重要性进行了简要阐述，并针对当前注册会计师职业道德，尤其是审计机构、会计师事务所中存在的不容乐观的原因进行了深层次剖析。提出通过加快完善我国注册会计师职业道德规范体系、健全会计制度，加强培训抓教育、改进注册会计师的管理体制、开展道德诚信教育、建立诚信档案，规范注册会计师职业行为等手段从根本上解决注册会计师职业道德缺失问题。

2009年10月18日，财政部召开会计师事务所深入学习实践科学发展观活动动员大会，同时发布《中国注册会计师职业道德守则》（以下简称《职业道德守则》）。

《职业道德守则》包括五个组成部分，即《中国注册会计师职业道德守则第1号——职业道德基本原则》、《中国注册会计师职业道德守则第2号——职业道德概念框架》、《中国注册会计师职业道德守则第3号——提供专业服务的具体要求》、《中国注册会计师职业道德守则第4号——审计和审阅业务对独立性的要求》和《中国注册会计师职业道德守则第5号——其他鉴证业务对独立性的要求》。《职业道德守则》将于2010年7月1日起施行。

以下，我就以注册会计师道德建设中的几个方面，同时结合《职业道德守则》的具体内容，做详细阐述。

一、注册会计师职业道德的含义及其重要性

（一）注册会计师职业道德的基本含义

所谓注册会计师职业道德，是指注册会计师职业品德、职业纪律、专业胜任能力及职业责任等的总称。

注册会计师的职业性质决定了其对社会公众应承担的责任。为使注册会计师切实担负起神圣的职责，为社会公众提供高质量的、可信赖的专业服务，在社会公众中树立良好的职业形象和职业信誉，就必须大力加强对注册会计师的职业道德教育，强化道德意识，提高道德水准。

中国注册会计师职业道德规范指导意见。分为两个层次，一

是基本原则；二是具体要求。

基本原则包括注册会计师履行社会责任，恪守独立、客观、公正的原则，保持应有的职业谨慎，保持和提高专业胜任能力，遵守审计准则等职业规范，履行对客户的责任以及对同行的责任等。

具体要求包括独立性、专业胜任能力、保密、收费与佣金、与执行鉴证业务不相容的工作、接任前任注册会计师的审计业务，以及广告、业务招揽和宣传等。

（二）注册会计师职业道德的重要性

当前我国经济成分丰富且复杂， 生产方式及人们的生活方式有了很大变化。国家、集体、个人三者之间的利益关系及人事关系比过去大大复杂化。随着改革开放的不断深入，一些旧的道德传统严重阻碍了新体制的运行， 阻碍了市场经济的健康发展， 这为会计职业道德建设提出了更新、更高的要求。市场经济是按照价值规律的要求实现社会资源合理配置的经济运行方式；价值规律是商品市场经济运行的基本原则。国家的宏观调控必须通过制定和实施符合价值规律要求的经济政策以及利用经济杠杆来实现。如果会计人员违背会计职业道德，那么，市场经济就难以形成平等的竞争机制。

规范注册会计师职业行为的规则主要体现在各种财经会计

法律、规章制度之中。虽然法律的完备总是相对的，但是再完善的法制总会存在某些“空隙和漏洞”。假如注册会计师没有良好的职业道德以自我约束，就会想方设法搞投机，钻空子，破坏社会主义会计活动的正常运行秩序，严重影响生产经营决策和资本投资决策。因此，在规范注册会计师的职业操守中，充分体现了会计道德建设的重要性，在强调运用会计法规、法令、纪律来规范会计人员职业行为的同时，仍必须加强注册会计师职业道德规范的建设，强化注册会计师的职业道德意识。

而今在市场经济条件下，对注册会计师的道德水准要求更高。所以如此，首先是要求有利于社会，因为它关系着各行各业、千家万户的切身利益。从比较现代、积极和广义的涵义上讲，注册会计师职业道德具体大致体现在：思想上清正廉洁；工作中客观公正；业务上精益求精。

因此，北大光华管理学院院长厉以宁教授曾精辟地指出：“道德的力量十分重要，是对社会经济活动的市场调节和政府调节之外的第三种调节力量，市场调节与政府调节都有其局限，两种调节互补之后仍会留下一部分空白，这个空白只能依靠道德调节来发挥作用。”

二、我国注册会计师职业道德现状

（一）我国注册会计师职业道德缺失较为严重

1、经济利益的差异

在市场经济条件下，注册会计师职业活动中的各种经济关系日趋频繁复杂，而这些经济关系的实质就是经济利益关系。在我国社会主义市场经济的逐步发展中，各种经济主体的利益与国家、社会的公众利益时常会发生冲突。满足国家宏观调控和市场运行的会计管理体系还没有形成，会计审计体系也没有很好完善，而企业恰恰又是社会各方利益的焦点。宏观与微观利益的差异，在很大程度上诱发了注册会计师敷衍了事，甚至造假的产生。这些差别往往会在从事注册会计师工作者的行为上有所体现或有所

我国注册会计师审计收费的依据是《中华人民共和国价格法》和《中介服务收费管理办法》。而《中介服务收费管理办法》未对收费做出统一的、具体的规定。因此，产生地区之间的差异很大。北京注册会计师的收费标准为300元／小时、福建160元／小时、四川240元／小时。国内的注册会计师和国际注册会计师收费的双重标准对国内会计师事务所来说有失公平。以计时收费为例：国内会计师事务所审计收费采用政府指导价，国际会计师事务所收费采取市场调节价，国内会计师事务所的审计收费与四大跨国会计师事务所(安永、德勤、毕马威、普华永道)相比，有着天壤之别。“四大所”在我国享有超国民待遇：我国主任会计

师的最高收费为400元／小时，而国际所为2750元／小时。同一个审计项目，“四大所”的收费高出国内所2—5倍。例如。北京一家高科技公司聘请德勤为其外部审计师，在一项法定审计业务方面，双方谈定的价格是2O万美元左右，如果聘用国内所最多收费50万元人民币。这又间接的导致利益的冲突，从而引起道德偏差。

自然人、经济人、社会人是人的三大属性，自然人性救生，经济人性求利，社会人性求义。当前虽然处于后金融危机的阴影中，人们背负着如就业、职场生存、房价高企等诸多压力的突袭，但是这些没有危害到绝大多数人的自然属性，食尚可果腹，衣尚可遮体，也没有对相当多数人的经济属性产生毁灭性的打击，人们的基本经济基础还在，但人们对经济利益的追捧由于经济危机达到了一个空前的高度，因此，就出现了抛弃我们社会人的属性，舍义取利，甚至舍生取利的情况时有发生。

近年来我国颁布的不少经济法律中。都有专门规定会计师事务所、注册会计师法律责任的的条款，其中比较重要的有：《注册会计师法》、《公司法》、《证券法》及《刑法》等。但是这些法律主要强调了注册会计师行业的行政责任和刑事责任。轻视民事法律责任追究。从而导致注册会计师违反职业操守，违背职业道德的经济成本很低，从另一个角度助长了类似事件的发生。

2、人员素质的差异

尽管《会计法》规定了

注册会计师要求专业性很强，而且要不断适应社会经济发展，进入21世纪以来全球经济的发展跨入了全新的时代，中国的会计、审计业跨跃式的迅猛发展，已经与国际趋同，这要求注册会计师高度重视提高专业技能和专业胜任能力，为会计、审计工作质量提供保障。在这个过程中，很多保守的注册会计师固守历史遗留的方法和和核算方式，跟不上时代的脚步，固步自封，排斥新鲜的事物，因此在精神上不思进取，从而也会导致完全按照个人思想，个人喜好来完成工作，必然会造成会计、审计工作的偏差。而作为一名注册会计师，他在执业过程中所体现出的技术能力．包括注册会计师的知识结构、实践经验、个体智商、思维方式分析问翘与解决问鲻的能力等知识结构存在台理与不合理之分，实践经验有丰富与匮乏之别．个体智商有高低不同．思

维方式有科学与简单之异．分析问题与解决例的能力存在强弱之况。这些都直接影响制约着注册会计师职业判断的准确程度。

3、单位领导授意，审计敷衍了事甚至作假。

在目前的经济社会中，注册会计师与会计师事务所负责人一般是从属关系，即会计师事务所负责人完全对注册会计师拥有领导权和支配权。这种纯天然的从属关系，使得注册会计师的职业道德在会计、审计工作中能否发挥作用或大小如何，自然而然地带有明显的从属性。当然，这种从属性与整个会计师事务所的文化层次和负责人的素质修养和道德水准密切相关。一些会计师事务所负责人有时为了达到某种利益，往往指示注册会计师参与作假。这种从属性往往不是注册会计师所能左右的，他们往往也是不情愿、不得已而为之的。所以，恪守职业道德，不少注册会计师确实是很难做到的。调查显示，当前普遍发生的作假问题，大部分注册会计师是没有主观故意的。

说到底，如果没有领导的授意、指使甚至强令，注册会计师是不会主动造假的。虽然个别注册会计师确有因欠缺而造假，但归根结底还是手握大权的那些背后人物所指使的。美国会计界也认为：注册会计师职业道德状况在很大程度上取决于经理职业道德的高低。如国内闻名的

湖，身不由己

大多数的注册会计师还是停留在为会计、审计而盲目操作的层面上，脑海里停留的是管理和经营决策，是高管和经营者的事情。这种意识的淡薄和主动性的缺乏，往往使得管理与经营决策失去了全面性，毕竟专业的注册会计师对于会计信息所反映的潜在危机更加敏感，如果注册会计师能过更加积极主动地参与，及时的提请企业管理层关注危机与风险，或许就会减少由于企业管理层的错误决定或者故意违规操作，使得企业发展运行于稳健的轨道上。

另外，还有一种情况是，一些地方政府为了政绩搞花架子（眼下比较显得突出的是统计部门），有的甚至盲目下达经济增长指标，非得逼着企业做些水分出来，注册会计师也只好为配合这些任务而不得不编造虚假的审计报表和统计报表。注册会计师的审计工作也不得不屈服于高级管理层的“高瞻远瞩”，做出合情而不合理的审计结果。

4、税务与审计的某种默契和放纵

在现实生活中，我们不排除与单位相关的一些税务部门与会计师事务所，在经济利益的诱惑下眼开眼闭，给企业造假变相开绿灯。两个部门在企业的频频送礼和请吃中，相继与企业达成默

契，放纵国家资源和利益的流失。注册会计师如能打开这扇腐蚀大门，那当然是求之不得，丧失道德之事也在所难免了。

眼下特别是会计师事务所已基本从机关事业单位中脱离出来，实行企业制或股份制，独立自主、自负盈亏的操作，竞争的加剧，更加促使事务所从自己的利益出发，为稳固客户，放长线钓大鱼，与企业达成某种交易，经常打擦边球。据悉，从目前会计师事务所的体制看，90%采用有限责任制的形式，而有限责任制可以使其机构和从业人员在获得高额利润后只承担有限的经济责任，客观上助长了从业者的冒险心理，必然使注册会计师在

5、会计、审计制度本身有待完善

尽管有了像《会计法》、《会计人员的职责条例》等法规对会计、审计的行为进行规范，但实际执行起来收效甚微，甚至形同虚设。究其原因，除了我们有法不依、执法不严外，还存在着规范不够完整、系统等方面的不足。特别是对具体的会计、审计行为，其合法、违法的界限含糊不清。换言之，我们要对守法和

违法的行为都应尽量做到既可以定性又可以定量，可以有具体的衡量和操作才是。更为重要的是要做到，立了法一定要执行，不执行就是违法的行为，立法时要注意体现可操作性。当然任何一项法律和规范的出台都有一个相对成熟、在实践中不断修改完善的过程，在此过程中，难免发生漏洞，从而使得注册会计师在操作过程中趁虚而入，打起擦边球。

况且，目前会计监督、财政监督、审计监督等监督标准又不统一，各部门在管理上又各自为政，用自己的标准衡量，功能上也有些相互交叉，这样就造成各种监督不能有机紧密结合，在整体上发挥的作用不是很明显和有效。虽然不多每年差要进行税务和会计的审计，但其经常性、规范性以及深度、广度、力度均不能给企业的会计监督提供强有力的保障和支持，致使难以形成有效的再监督机制。

（二）我国注册会计师职业道德现状的具体表现

注册会计师职业道德的严重缺欠，在进行会计核算、企业审计等职业活动中，相当一部分注册会计师违反了职业道德规范，具体表现是：

1、违反实事求是、客观公正的道德规范

实事求是、客观公正是注册会计师职业道德规范中最重要的道德规范，而恰恰在这一规范上存在的问题具有普遍性，造成大

面积的会计信息失真。围绕这一问题的焦点集中在，当会计师事务所负责人授意注册会计师提供虚假信息时，注册会计师是否坚持实事求是、客观公正的职业道德规范。在这一问题上，有关研究机构进行了一次调查。

调查的取样对象为300名注册会计师，均具有专业技术任职资格；所在会计师事务所的规模不一，有四大所、有小型合伙制事务所，有中型有限责任公司；在职业级别以及从业经验上，包含了从审计助理到主任会计师、项目管理经理各个层面；年龄结构上，老、中、青各占三分之一。由于被调查人均是目前从事正规的会计、审计工作，因此，本次调查具有较强的代表性，调查结果也具有相对的客观性和准确性。调查结果表明：

第一、当注册会计师在代理会计核算、审计的过程中，同企业负责人的意见产生分歧时，21.56%的注册会计师认为应当做到坚持原则；9.34%的注册会计师认为应直接按企业负责人的意见办；69.1%的注册会计师认为应做些“技术处理”，以便“合理”的达到企业负责人的意见。这个结果令人震惊的是，在遇到这种情况时居然有占78.44%的注册会计师认为应遵循会计师事务所负责人或者企业负责人的意见，掩盖问题，应付社会和国家有关部门的监督检查。注册会计师面对这种情况，是要在坚持原则和个人利益、单位利益之间矛盾的任何一方，作出取舍两难的选择。

有78.44%甚或更多的注册会计师，在这两难的选择中舍弃了职业道德原则。

第二、所谓“技术处理”不外乎在会计原则、会计处理方法、会计科目使用、以及会计要素的确认、计量、记录上弄虚作假、掩盖问题，欺骗企业外部会计信息使用者，例如税务，例如银行。在这大多数注册会计师中，作出这种选择，在职业道德的天平上，总是要失分的。相当部分中、老年注册会计师，在不得不帮助企业弄虚作假时，表现了高超的技术处理能力，操作极具隐蔽性，一般较难发现，易于逃避外部监督。在有外部监督，如国家规定注册会计师对上市公司的监督时，这些注册会计师则能与企业“协调”、“配合”，使监督弱化以致流于形式，他们在企业的眼中，是技术高超、兼具公关能力、有本事的注册会计师。1998年的成都红光实业股份有限公司编造虚假利润，骗取上市资格一案，就是在公司领导人的授意后，将折旧方法由双倍余额递减法改为直线法；虚开增值税专用发票等虚报利润10805万元，使得红光公司股票得以上市。这些注册会计师可能认为是自己对企业应尽的责任，或是自己专业技术水平良好的表现，但总归是职业道德上的严重失范。

第三，对当前普遍发生的会计信息失真的现象，注册会计师在其中所起到了很大到负面作用。很多需要掩饰、瞒报、夸大会计信息事件中，注册会计师主动出谋划策的占9.51%；配合企业

负责人作假的占15.64%；被动执行会计师事务所操作的占

62.17%；因业务水平低而出错的占12.68%.情况表明，占25.15%的注册会计师的主动出谋划策、配合作假的行为，主观动机虽有不同，多少都是一种故意作假行为，而其中主动出谋划策的更是一种通同作弊的行为了。这不同程度地反映了注册会计师在客观公正，依法办事方面不能坚持原则，是会计职业道德的严重缺欠。有的注册会计师，自己一向敬业爱岗，也能作到客观公正、依法办事，但是在面临授意、指使、强令其伪造、变造会计资料的情况下，也出于无奈，放弃原则违心操作。在“回天无力”时，他们自嘲自讽称自己不是会计而是“编计”。表现了对会计工作由热爱转变到厌恶的心情。他们不少人表示自己如能保证生活需要，就不再从事会计工作，有的人不赞成并阻止其子妇从事会计工作。

2、不熟悉法规，遵纪守法的意识淡薄

不少注册会计师不能做到熟悉法规、依法办事，遵纪守法的意识日益淡薄。他们缺乏职业理想和敬业精神，不关注、不学习会计法规，就更谈不上遵纪守法，依法办事了。有的注册会计师思想上竟然没有会计职业道德的要领，这是现实注册会计师职业道德思想基础的严重扭曲。在调查中，我们询问注册会计师，目前我国是否存在会计职业道德规范？如果存在是在哪里规定的？令人遗憾的是，居然有4%的注册会计师认为不存在注册会计师职业道德规范，只是在人们的信念之中。另有11%的人认为

存在注册会计师职业道德，但不知道在哪里规定的，哪年制定的。可见有近二成的注册会计师对法规的熟悉和了解是模糊的。

3、缺乏钻研业务，精益求精的精神

现实中不少注册会计师缺乏基本的业务素质，审计工作拖拖拉拉、频于应付差事。他们业务知识贫乏或知识老化，对会计准则、会计制度知之甚少，专业技术能力较差，职业胜任能力明显不够。业务素质的低下，还表现在工作中缺乏精益求精的精神，实践中由于注册会计师业务不熟，而出现会计信息失真的情况也并不少见。这些都大大降低了会计工作效率和会计工作质量，违背了职业道德的要求。

三、我国注册会计师职业道德存在的问题及其原因分析

（一）独立性缺乏

独立性是注册会计师审计的本质属性，是注册会计师的灵魂，是注册会计师这一职业赖以生存和发展的最基本条件。没有独立性，注册会计师审计也就失去了存在的价值。资本市场的问题，实际上就是我国市场经济的问题。为解决这一问题，本文从注册会计师审计独立性的内涵入手，说明了注册会计师审计独立性的意义及构成内容。在此基础上，以上市公司治理结构为切入点，分析了影响注册会计师审计独立性的主要因素。剖析了我国

注册会计师审计独立性的现状、存在的问题，进而提出了提高我国注册会计师审计独立性的具有建设性的意见及建议。

1、实质上的独立与形式上的独立

所谓实质上的独立，是要求注册会计师与委托单位之间必须实实在在地毫无利害关系。本质上是指注册会计师在审计过程中保持的一种公正无偏的态度，一种在履行专业判断和发表审计意见时不依赖和屈从于外界的压力的精神状态。它要求注册会计师在执业过程中严格保持超然性，不能主观偏袒任何一方当事人，尤其不应使自己的结论依附和屈从于持反对意见利益集团或人士的影响和压力。

所谓形式上的独立性，又称为“形体独立性”、“外在独立性”或“表面独立性”，是对第三者而言的，即注册会计师必须在第三者面前呈现一种独立于委托单位的身份。如果注册会计师具备了实质上的独立，但是报表使用者却认为他们是客户的辩护人，那么审计的作用就会大大降低。因此，报表使用者对这种实质上的独立性的信任也很重要。这种信任使得注册会计师必须具备形式上的独立性。具体是指审计人员必须与委托人和被审计单位没有任何特殊的利益关系，如不得在客户中有直接经济利益、不能是客户的贷款人、不得与客户存在近亲关系等。

2、损害独立性的因素

损害注册会计行业的主要因素有两种，第一是外部因素。市场的不正当竞争造成审计行业混乱，审计机构和专业人员可能会通过不正当的手段取得客户，在风险防范上作出不得已的让步，导致产生大量的低独立性低、质量差的审计服务。公司治理结构不完善。出现了审计委托人与被审计人身份合一的现象，在注册会计师出具审计报告时往往还提出一些不合理的要求，注册会计师处于两难处境，很难不受影响的发表意见。管理当局的优势力量在于他有权聘请或解雇注册会计师，并且决定审计收费以及审计工作条件，对于小规模和业务范围狭窄的会计师事务所来说，这种经济依赖性太强，在“生存是第一要务”的自然规律指导下，逐步放弃原则以继续生存下去就会是自然而然的事情。尤其是目前的会计师事务所格局呈现多、小、散、乱的局面。许多中、小事务所还处于如何生存下去的阶段，选择业务的自主性十分小，生存的压力常常使一些事务所放弃原则，降低收费，争夺市场，降低执业质量。有的事务所在争取业务时，往往还会寻求其可依赖的行政权力的帮助；而一些被审计单位也往往借助于行政权力，对事务所施加压力，影响审计意见。往往这种非正式的指示更能发挥出巨大的能量，危及独立性的存在空间。

第二是内部因素。事务所同时进行审计和非审计业务。审计与非审计服务存在利益冲突，提供非审计服务的注册会计师常常角色互换，事实上参与客户的管理决策，使独立性受到损害；同时，注册会计师为了争取利润丰厚的非审计服务业务，也可能会

压低审计收费或在审计意见方面做出让步，从而影响其独立性。.事务所管理层的商业意识太浓，内部出资比例设置不合理，收益分配与职业责任不匹配。在经济利益的驱动下，一些处于发展阶段的会计师事务所，迫于生计，为了抢夺市场，扩大规模，确实难以不服从委托人的意愿，甚至参与造假，使注册会计师出现信任危机。目前的注册会计师挂靠事务所的情况较多，采用“游击队的战术”，一个注册会计师就是一个分所的问题依然存在。一名注册会计师招集一帮临时业务助理人员，承接项目后，主要依靠业务助理人员去完成，出具的审计报告，由未亲自参加项目的注册会计师签字，靠出卖签字权获取丰厚的收入。人的精力是有限的，对于一年可以签署完成几十个审计报告的注册会计师，其能亲自参加完成项目的情况值得怀疑。许多业务助理人员未经过培训，不具有专业胜任能力，也不应该独立去执行业务，依靠业务助理人员来保持独立性，根本上就存在问题。

（二）监管机制不健全

监管体制不是很到位、不是很有力，被查处的风险较低。由于《注册会计师法》尚未修订完善，行政监管、行业自律监管如何界定没有依据。行政监管从两年的实践来看，似乎也有些力不从心。行业内几乎人人知道的，许多业务是靠给予回扣、信息费等影响独立性的手段获得的，部分项目的意见是按照委托人的意图发表的情况，目前基本上未查处过或查处的比例小，与巨大的

经济利益相比，其收益和风险不对等。我国注册会计师是否真的敢于向客户说“不”，还是避重就轻，一方面给监管部门一个独立的印象，另一方面又不至于在重大事项上得罪客户。

（三）教育模式存在弊端

目前我国各高校会计本科的专业课程一般包括会计学原理、中级财务会计、高级财务会计、管理会计、成本会计、财务管理、税法、政府与非盈利组织会计等。其中很多课程尤其是中级财务会计，主要局限于对会计制度的说明与解释，缺乏应有的理论论述及分析。如在成本费用核算中，只强调制度规定:某某支出不得在成本费用中列支。至于为何如此并未在理论上加以必要的阐述。同时目前的教学方法陈旧，长期以来我国的会计本科教育都是以教师为主体，以学生为客体，在教学方式上以“满堂灌”和“填鸭式”为主。没能在实际应用中培养学生发现问题、分析问题、解决问题的能力。德育教育弱化是目前教育模式中最薄弱的环节，长期以来我国各高校会计专业普遍忽视了德育教育。不少高校没有将会计职业道德课列入主干专业课，仅将其作为考查课或选修课;有的高校虽然将其列人主干专业课，但是在实际教学中往往流于形式，内容空泛，就事论事，难以引起学生的兴趣。弱化的会计德育教育，不仅严重地影响了学生综合素质的提高，而且对保证会计信息的质量也形成了一种潜在的威胁。

四、如何加强注册会计师职业道德建设

（一）健全制度，以制度保障来制约和评价

健全各种会计制度，积极探索和建立将注册会计师职业道德建设与注册会计师职业管理相结合的机制。当前从部分法规的实际执行效果来看，法规出台严重滞后于实践的发展，立法似乎更多的是被动、消极地

除了完善注册会计师资格的准入、考核、奖惩、培训、退出等办法外，还要研究将注册会计师职业道德纳入注册会计师从业资格考试范畴，尽快出台新的具体的会计、审计准则，进一步研究并出台新准则是防范注册会计师舞弊和加强职业道德的关键所在。

以法治假，是一种行之有效的办法，特别是追究造假会计师事务所负责人的责任。为什么这么说呢？新会计法也明确了会计师事务所负责人为会计、审计信息真实、完整性的第一责任人，加大了会计师事务所负责人的责任。所以，明确了会计师事务所负责人的责任，也就抓住了问题的关键。也只有会计师事务所负责人认识到自己对企业的会计、审计工作和会计资料的真实性、完整性承担的法律责任，才能促使会计师事务所负责人重视会

计、审计工作，从而加强管理，并采取有效措施来保证会计资料的真实完整，也不再授意、指使和强令注册会计师做那些付出代价的假帐，从而大大减轻注册会计师的心理压力。

本次发布的《职业道德守则》中全面规范了注册会计师的职业道德行为。《职业道德守则》涵盖了注册会计师业务承接、收费报价、专业服务工作的开展等所有环节可能遇到的与保持职业道德相关的情形，分别提出了明确的要求。从而，以原则的角度规范了注册会计师的职业行为。

同时，还需要健全会计制度，建立独立审计体系。应在会计、审计行业内建立更加独立和专门的审计系统。具体做法包括：一是构造独立的会计审计体系。将各会计事务所中现有的审计部门独立出来，成为独立的审计机构，按照经济区域分布，各个会计事务所的最高审计机构设在其总部。审计机构的费用、审计人员的人事、工资、组织关系等实行完全垂直管理。对其审计事项实行责任追究制，只要是经过审计的事项无论什么时候出现问题，原审计人员和领导都要负责。由银监会、证监会、保监会加大对各金融机构总部的审计监督力度和频率。这样可以使审计行为更具独立性和内在动力，从而使存在的问题更快、更好、更全面地曝光并得到处理，以保障我国会计信息的真实。

此外，在裁定违反会计法规的法律责任时，可以考虑加大对会计信息造假行为的处罚力度，这是充分发挥会计法规作用的关

键。由于制造虚假会计信息的主要目的是获取一定的非法经济利益，如果处罚力度过低，甚至低于虚假会计信息制造者由此获得的经济利益，就无法发挥会计法规对会计信息造假行为的处罚作用。

我们也知道，目前对注册会计师的监管主要是行政制裁。造假的注册会计师被追究刑事责任好像真的很少听到和看到。中诚会计师事务所为

（二）以人为本，事在人为

国内家电销售巨头之一的苏宁电器有一个用人标准：

另外，从一个企业范围内狭义的角度讲，注册会计师是为企业服务的预警、总结中心，因为企业所有的活动最后都要变成货币资金的运动。大家需要会计信息处理后的共享、消化和升华，以达到最终为企业提高经济效益之目的。即服务意识的好坏也反映了你会计职业道德的水准。因为会计的信息毕竟不是做出来了给自己看的，说穿了是为别人服务的，注册会计师的服务意识差，数据不健全或可深入分析的懒得去挖掘，对他人提供的仅是些表面信息的话，那说明其职业道德至少是不高尚的，因为一个企业除会计人员外，毕竟懂会计的不会很多，这就需要你去深加工做出精致的会计产品来，为企业做好稽核后勤服务。

（三）加强培训，常抓教育

近年会计知识更新的速度在不断加快，国家每年均要出台大大小小的会计政策和条文，以适应新环境的要求。而且现在学校里学的东西也不是最新的，往往都是滞后的，等到参加工作时已经有许多新鲜的内容来不及学；有些注册会计师为了应付职称或上岗等考试，不得不强迫自己看点书，等到及格或合格后，就很自然地放弃书本，从此除非是特殊情况，再也不会主动地认真学习最新条文。所以，要提高注册会计师的业务技能，必须要加强培训。当然这不仅是专业知识的培训和充实，还要进行职业道德的培训，使外在的注册会计师职业道德规范转化为注册会计师内

在的品质和行为。唯有思想道德和专业技能的同步提高，才会有会计信息质量的提高，才会有对社会公众有益的决策和服务。

在注册会计师中深入开展注册会计师职业道德教育。一是加强注册会计师的法制教育。德治必须与法治联系起来，互相促进。要定期组织注册会计师和相关会计师事务所负责人学习相关法律法规和制度，引导每个注册会计师自觉履行《会计法》的各项义务，积极承担自己应尽的社会责任，把权力和义务结合起来，树立把国家和人民利益放在首位而又充分尊重自身合法利益的利益观。二是引导注册会计师自省自律。切实增强注册会计师自省、自律、自重意识，这是培育、提高道德素质的重要环节。所谓自省、就是每天都要反复检查、反省自己的言行，以便发现违背常理和道德要求之处并及时纠正；所谓自律，就是在无人监督的情况下，自己的行为也要谨慎检点，防止违背道德的意识与行为的出现。因此，要引导广大注册会计师自觉接受职业道德的引导、规范，自觉检查自己的言行，思考自己的得与失、对与错，自觉纠正言行偏差，按照《职业道德守则》要求，逐步完成从自发到自觉，从外表到内心、从被动到主动、从他律到自律的行为转变，从而使自己的道德修养提高到一个新境界。

（四）突出褒贬两端，重视个人与集体的点面结合

在弘扬正气加强激励的同时，要加大对违反职业道德规范行为的处理力度。另外，也应重视个人示范与集体影响相结合，提

倡注册会计师终身教育观念。榜样的力量是无穷的。会计、审计活动既是个人行为又是群体行为。所以，对于个人示范，我们应要求各领域的各级领导干部在具体工作行动中以身作则，严格坚持注册会计师职业道德，成为他人表率。同时，要树立先进典型，将会计、审计战线上具有高尚的注册会计师职业道德品质、善于从日常小事做起的先进人物的生动事迹作为教材，把注册会计师职业道德观念和道德标准具体化、人格化，以增强感染力，从而弘扬正气、抨击不良倾向。最终，通过个人示范影响大众，将先进提炼成职业化要求，引导全体注册会计师向先进优秀看齐。

（五）改进注册会计师的管理体制

按照委托--代理理论，代理人应对委托人负责。为委托人的利益考虑，在企业中，经营者之所以能够指使强令注册会计师操纵利润，就是因为注册会计师是经营者的代理人，代理人听从委托人的指示是符合委托--代理理论的。所以要想使注册会计师从企业的所有者角度考虑，做到符合职业道德，公允反映，必须完善以往的会计管理体制。

提高对注册会计师工作的监督检查效率。应进一步强化上级财会或内审等职能部门对管辖范围内会计、审计工作的监督、检查和指导，对可能出现或已经出现的突发性、普遍性、倾向性问题及时进行预防、纠正。要坚持原则，现场检查大公无私，落实问题缜密严谨，划分责任有理有据，每一次检查都要见人（落实

责任人）、见效（整改），并且要把整改提高到主要位置，将经济处罚与道德惩戒有效地结合起来。要高度重视检查质量。宁可少检查一次，也要绝对保证检查的质量。要组织政治责任和业务素质都过硬的精干力量，认认真真地查，彻彻底底地查。在处罚力度上，一定要“下重手、动真格”，绝不姑息迁就，确保会计监督效果得以提高。

反过来说，如果注册会计师不具备较高的道德素质，那么就会按经营者的意愿去做，甚至与经营者同流合污。注册会计师的薪水、福利均与会计事务所的经济效益挂钩，注册会计师为了追求个人经济利益，对审计对象的违规行为往往不加抵制，甚至还出谋划策。所以注册会计师的职业道德素质得不到提高的话，那么就会顶不住压力，挡不住诱惑，从而偏离职业道德规范。所以要想打破这种僵局，必须改变这种管理体制。

当然也可以考虑诸如派财务总监、内部审计人员等措施，防止注册会计师出现职业道德偏差。这些均属于行业内控的组成部分，内部控制系统是遏止作假和建设职业道德的重要工具，是实施自动防错、查错、纠错，实现自我约束、控制的重要手段。

（六）建立诚信档案，常抓不懈

诚信是注册会计师职业道德的核心和灵魂，是经济社会永恒的主题。市场经济是种信用经济，信用是这根经济活动链条的基

石，没有了信用，与市场经济相适应各类社会关系与经济关系也就不能顺利建立，并无法持久维系。当然如果市场主体采取了不诚信的手段，一系列会计资料就会失真和虚假，这是非常可怕的。在大力提倡诚信化的今天，要研究建立注册会计师的诚信档案管理制度和注册会计师职业道德规范体系，推动和完善注册会计师职业道德的规范化和法制化。对注册会计师的失误、违法事件均应一一记入其个人诚信档案，并将其分值化，如驾驶员违章记分一样，争取用量化的考核模式来加强注册会计师的职业道德建设。

据悉，上海注册会计师审计报告已作为会计师职业道德的评定内容之一，其个人行为及职业道德状况记录将纳入信用征信系统。

只有所有市场参与者都弘扬诚信为本、操守为重的道德风范，才能有效防范注册会计师不诚信行为的发生。做实践

以上我谈及了注册会计师加强职业道德建设内在的范畴，从另一角度讲，我们还应净化和重视会计信息需求的环境，相对注

册会计师而言，这是个外部的连动环境。只有建立了一个真正公平、公正的会计信息市场，需求真实了，我们这些做供给的注册会计师也自然会压力减轻，从而做出高质量无水分的信息来。内外的环境和人为因素都解决了，注册会计师职业道德建设也就顺理成章、不成问题了。

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