浅析离职后福利的会计处理

　　【摘 要】2014年1月27日财政部发布《企业会计准则第9号――职工薪酬》。修订后的职工薪酬准则充实和明确了短期薪酬和辞退福利的有关规定，新增了离职后福利和其他长期职工福利。首次引入的离职后福利计划分类为设定提存计划和设定受益计划，本文对设定提存计划和设定受益计划进行比较，并浅析了设定提存计划和设定受益计划的会计处理。 　　【关键词】离职后福利；设定提存计划；设定受益计划；会计处理 　　2011年国际会计准则理事会对《国际会计准则第19号――雇员福利》进行了重大修改，取消了区间法，要求全额确认重新计量设定受益计划净负债或净资产的变动，简化了设定受益计划的列报模式，为其他国家或地区完善关于职工薪酬的会计准则提供了有益的参考。随着我国市场经济的发展，社会保障制度逐渐完善，企业向职工提供福利的形式不断丰富，尤其是离职后福利计划日益发展，对职工薪酬的会计核算及相关信息披露提出新要求。为进一步规范我国企业会计准则中关于职工薪酬的相关会计处理规定，并保持我国企业会计准则与国际财务报告准则的持续趋同，2014年1月27日财政部发布《企业会计准则第9号――职工薪酬》，将IAS 19全面引入中国企业会计准则体系。修订后职工薪酬具体包括短期薪酬、离职后福利、辞退福利和其他长期职工福利，充实和明确了短期薪酬和辞退福利的有关规定，新增了离职后福利和其他长期职工福利。与原职工薪酬准则相比，离职后福利的提出是修订后职工薪酬准则最为显著的新增变化。 　　一、离职后福利概述 　　（一）概念 　　离职后福利，是指企业为获得职工提供的服务而在职工退休或与企业解除劳动关系后，提供的各种形式的报酬和福利，短期薪酬和辞退福利除外。 　　1.将原职工薪酬准则（2006）中的“养老保险费、失业保险费等社会保险费”，纳入离职后福利中进行规范核算。 　　2.通过离职后福利概念的确定，明确区分离职后福利与辞退福利。 　　（二）分类 　　离职后福利计划，是指企业与职工就离职后福利达成的协议，或者企业为向职工提供离职后福利制定的规章或办法等。 　　企业应当将离职后福利计划分类为设定提存计划和设定受益计划。 　　1.设定提存计划，是指向独立的基金缴存固定费用后，企业不再承担进一步支付义务的离职后福利计划。 　　2.设定受益计划，是指除设定提存计划以外的离职后福利计划。 　　（三）设定提存计划和设定受益计划的比较 　　1.风险的承担者不同 　　设定提存计划（缴费确定型计划）是企业向独立主体（基金） 固定缴费，由独立主体向职工支付退休年金，退休年金水平取决于企业支付水平和基金投资收益，如果该基金无力支付，企业不承担义务，风险由职工本人承担。 　　设定受益计划（待遇确定型计划）承诺职工退休时一次或分期支付一定金额养老金，根据职工服务年限、工资水平等确定每个职工退休后每期的年金收益水平，倒算出每期应为职工缴费的金额。设定受益计划是在企业年金计划中由于职工在退休后每期所能获得的年金是固定的，年金缴费和投资运营的风险都由企业承担。 　　2.缴费对象和缴费水平不同 　　设定提存计划由企业单方面或企业与职工共同缴费，缴费水平事先固定。设定受益计划由企业单方面缴费，缴费水平由未来收益水平、投资收益水平等倒算确定。 　　3.计量是否需要折现 　　设定提存计划一般不需要折现。但根据设定提存计划，预期不会在职工提供相关服务的年度报告期结束后十二个月内支付全部应缴存金额的，企业应当参照规定的折现率，将全部应缴存金额以折现后的金额计量应付职工薪酬。 　　企业应当对所有设定受益计划义务予以折现，包括预期在职工提供服务的年度报告期间结束后的十二个月内支付的义务。折现时所采用的折现率应当根据资产负债表日与设定受益计划义务期限和币种相匹配的国债或活跃市场上的高质量公司债券的市场收益率确定。 　　4.信息披露要求不同 　　企业应当披露所设立或参与的设定提存计划的性质；计算缴费金额的公式或依据；当期缴费金额以及期末应付未付金额。 　　企业应当披露与设定受益计划有关的下列信息：设定受益计划的特征及与之相关的风险；设定受益计划在财务报表中确认的金额及其变动；设定受益计划对企业未来现金流量金额、时间和不确定性的影响；设定受益计划义务现值所依赖的重大精算假设及有关敏感性分析的结果。 　　二、离职后福利会计处理解析 　　（一）设定提存计划的会计处理 　　企业应当在职工为其提供服务的会计期间，将根据设定提存计划计算的应缴存金额确认为负债，并计入当期损益或相关资产成本。 　　根据我国养老保险制度相关文件的规定，职工养老保险、失业保险待遇即收益水平与企业在职工提供服务各期的缴费水平不直接挂钩，企业承担的义务仅限于按照规定标准提存的金额，属于设定提存计划。 　　计提的养老保险、失业保险时，借：管理费用等 　　贷：应付职工薪酬 　　在计提后短期内应支付给相关基金机构，借：应付职工薪酬 　　贷：银行存款 　　如果是在一年后支付，则考虑折现，参照规定的折现率，将全部应缴存金额以折现后的金额计量应付职工薪酬。 　　账务处理为： 　　借：管理费用等（现值） 　　未确认融资费用（利息） 　　贷：应付职工薪酬（本+息） 　　期末确认利息费用： 　　借：财务费用 　　贷：未确认融资费用 　　支付时： 　　借：应付职工薪酬 　　贷：银行存款 　　（二）设定受益计划的会计处理 　　1.按照企业会计准则第9号规定，企业对设定受益计划的会计处理通常包括下列四个步骤： 　　（1）根据预期累计福利单位法，采用无偏且相互一致的精算假设对有关人口统计变量和财务变量等做出估计，计量设定受益计划所产生的义务，并确定相关义务的归属期间。企业应当按照规定的折现率将设定受益计划所产生的义务予以折现，以确定设定受益计划义务的现值和当期服务成本。 　　某公司以设定受益计划为在职员工提供离职后福利。该公司根据员工在离职前最后一年的工资按每年2%标准计提，假定某员工第一年工资60000元，每年复合增长率7%，工资增长从次年开始计算，折现率10%，估计该员工可能为公司服务5年。假定5年中的其他精算假设不变。 　　该员工在企业工作最后一年的工资为：60000 ×（1+7%）4 =60000×1.31079=78647 　　每年计提金额为78647x2%=1573 　　累计福利（负债）折现和当期服务成本以及利息的计算 　　（2）设定受益计划存在资产的，企业应当将设定受益计划义务现值减去设定受益计划资产公允价值所形成的赤字或盈余确认为一项设定受益计划净负债或净资产。 　　即：设定受益计划净负（或净资产）=设定受益计划义务现值-设定受益计划资产公允价值 　　前者大于后者为赤字或净负债；后者大于前者为盈余或净资产。 　　设定受益计划存在盈余的，企业应当以设定受益计划的盈余和资产上限两项的孰低者计量设定受益计划净资产。其中，资产上限，是指企业可从设定受益计划退款或减少未来对设定受益计划缴存资金而获得的经济利益的现值。 　　（3）根据有关规定，确定应当计入当期损益的金额。 　　（4）根据有关规定，确定应当计入其他综合收益的金额。 　　2.企业应当根据预期累计福利单位法确定的公式将设定受益计划产生的福利义务归属于职工提供服务的期间，并计入当期损益或相关资产成本。 　　3.报告期末，企业应当将设定受益计划产生的职工薪酬成本确认为下列组成部分： 　　（1）服务成本，包括当期服务成本、过去服务成本和结算利得或损失。其中，当期服务成本，是指职工当期提供服务所导致的设定受益计划义务现值的增加额；过去服务成本，是指设定受益计划修改所导致的与以前期间职工服务相关的设定受益计划义务现值的增加或减少。 　　（2）设定受益计划净负债或净资产的利息净额，包括计划资产的利息收益、设定受益计划义务的利息费用以及资产上限影响的利息。 　　（3）重新计量设定受益计划净负债或净资产所产生的变动。 　　4.企业应当在设定受益计划结算时，确认一项结算利得或损失。 　　设定受益计划结算，是指企业为了消除设定受益计划所产生的部分或所有未来义务进行的交易，而不是根据计划条款和所包含的精算假设向职工支付福利。 　　设定受益计划结算利得或损失是下列两项的差额： 　　（1）在结算日确定的设定受益计划义务现值。 　　（2）结算价格，包括转移的计划资产的公允价值和企业直接发生的与结算相关的支付。 　　例：某公司20x3年设定受益计划情况如下： 单位：万元 　　（如上表） 　　其他相关资料： 　　（1）所有业务均发生在年末 　　（2）20x4.12.31，公司将M部门对外出售，M部门相关人员的累计离职福利转移至接收单位，涉及的设定受益计划资产公允价值38.4万元，精算确定的设定受益计划义务40万元，表中的数据包括M部门人员的离职福利。 　　（3）20x5.12.31，董事会决定对现有员工增加离职福利的内容。并向员工进行了公告，精算确定的设定受益计划负债增加32万元，表中数据包括这一增加的离职福利。（如下表） 　　企业会计准则第9号――职工薪酬对我国离职后福利的会计处理做出框架性的规定，解决了目前实务操作中存在的此类问题，但离职后福利的会计处理还需要完善的规定与全面的实务操作指引，这样才有利于在实践中正确运用。