与资产相关的政府补助涉税处理简便方法
与资产相关的政府补助涉税处理简便方法
【作 者】
李承香
【作者单位】
(玉林师范学院财务处 广西玉林 537000)
1028
【摘 要】
【摘要】与资产相关的政府补助形成长期资产时,需同时确认一项资产和一项负债(递延收益);在进行所得税处理时可分别比较资产和负债的账面价值与计税基础,以确定递延所得税影响。而本文旨在介绍另外一种更为简便的处理方法,供相关领域的会计实践参考。
【关键词】政府补助 计税基础 涉税处理
会计准则中对企业所得税的核算采用资产负债表债务法,将关注的重心由利润表转向资产负债表,即在确认资产、负债的账面价值与计税基础的基础上计算暂时性差异,进而将所得税费用分解为当期应交所得税与递延所得税。对于企业收到的与资产相关的政府补助所形成的资产,在确认递延所得税影响时需结合政府补助的性质分别考虑,在处理上除了按照常规方法进行,还可采取另外一种简便方法。本文将对两种方法进行比较研究。
一、与资产相关的政府补助涉税处理的两种方法
实务中,对于与资产相关的政府补助,在会计上确认该资产的同时确认递延收益,在相关资产使用寿命内平均分配,计入当期损益。在涉税处理方面,应当首先按照《财政性资金、行政事业性收费、政府性基金有关企业所得税政策》(财税[2008]151号)和《财政部、国家税务总局 关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》(财税[2011]70号)的规定判断所涉及的与资产相关的政府补助是否属于不征税收入。①如果既不是免税收入也不是不征税收入,即属于常规的应税收入,则在以后年度,与该补助款对应的资产折旧、摊销等仍可税前扣除,即资产的计税基础仍为其原始成本,但调整后账面价值为原始成本减去递延收益余额,所以调整后账面价值小于计税基础,存在可抵扣暂时性差异。在满足确认递延所得税资产的一般条件的前提下,应当按照预计以后年度折旧期间的适用税率确认递延所得税资产。②如果属于不征税收入,则按照财税[2011]70号文件的规定,不征税收入形成资产价值对应的后续折旧、摊销额不得在以后年度税前扣除,即此时相关资产的计税基础与调整后账面价值相等,没有递延税款影响。
也就是说,对于第②种情况,无需进行递延所得税的确认和后续调整。而对于第①种情况,可以按照以下两种方法进行所得税处理:
第一种,按常规处理,单独考虑递延收益(负债性质)是否确认递延所得税资产。即与资产相关的政府补助应先确认递延收益,然后根据资产寿命分期摊入营业外收入。由于税法规定涉税政府补助应一律并入实际收到年度的应税所得,导致“递延收益”这一负债科目账面价值大于其计税基础而产生可抵扣暂时性差异,并在该暂时性差异事项符合《企业会计准则第18号——所得税》规定的递延所得税资产确认条件的前提下确认递延所得税资产。需注意的是,在此模式下还需单独考虑政府补助对应资产的所得税影响,此时资产的账面价值无需调整。
第二种,不单独考虑递延收益是否确认递延所得税资产的问题,而是把递延收益的余额从对应的资产账面价值中减去,得到调整后的资产账面价值,再将调整后的资产账面价值与计税基础相比较,确定暂时性差异是否存在及其金额,并在满足递延所得税资产确认条件时确认递延所得税资产。
二、案例解析
例:A公司2010年6月10日收到政府补助1 000万元,用于购置一生产线,并自行对其进行安装,2010年6月30日该生产线达到预定可使用状态并交付使用,结转在建工程成本1 400万元,A公司对该项固定资产按照年限平均法计提折旧,该设备预计使用年限为10年,预计净残值为200万元,而税法规定对该类型固定资产需采用双倍余额递减法计提折旧。假设该项政府补助属应税收入,应并入实际收到年度的应税所得。另假定A公司适用的所得税税率为25%且预计未来所得税税率不会发生变化,且未来将有足够的应税所得用于抵扣可抵扣暂时性差异。
账务处理如下:①收到政府补助时,借:银行存款1 000万元;贷:递延收益1 000万元。②生产线交付使用时,借:固定资产——某生产线1 400万元;贷:在建工程1 400万元。③按月计提折旧时,借:生产成本等10万元;贷:累计折旧10万元[(1 400-200)÷(10×12)]。④2010年末,在固定资产使用寿命内分摊递延收益,借:递延收益50万元(1 000÷10÷12×6);贷:营业外收入 50万元。⑤2010年末,进行相关所得税处理。按照常规处理思路,2010年末递延收益的账面价值为950万元(1 000-50),根据税法要求,该项政府补助计入当年应税所得计算缴纳所得税,未来转入营业外收入后可以递减以后各期应税所得,即该项负债的计税基础为零,账面价值(950万元)与计税基础存在可抵扣暂时性差异,且根据假定条件符合递延所得税资产的确认条件,可确认递延所得税资产237.5万元(950×25%)。会计分录如下:借:递延所得税资产237.5万元;贷:所得税费用——递延所得税费用 237.5万元。
另外,还需单独考虑政府补助相关资产的所得税影响,2010年末该资产账面价值为1 390万元(1 400-10),而其计税基础为1 120万元(1 400-1 400×2/10),资产账面价值大于其计税基础,产生应纳税暂时性差异270万元(1 390-1 120),可确认递延所得税负债67.5万元(270×25%)。会计分录如下:借:所得
税费用——递延所得税费用67.5万元;贷:递延所得税负债 67.5万元。
而按照笔者提出的处理思路,调整的政府补助相关资产账面价值为:资产账面价值(1 400-10)-递延收益余额(1 000-50)=440(万元),相关资产的计税基础为1 120万元(1 400-1 400×2/10),资产的账面价值小于其计税基础,形成可抵扣暂时性差异,可确认递延所得税资产170万元[(1 120-440)×25%]。会计分录如下:借:递延所得税资产170万元;贷:所得税费用——递延所得税费用 170万元。
可见,两种涉税处理的结果是一样的(递延所得税影响均为170万元),但相比之下,第二种处理方式更为简单,操作性更强。事实上,政府补助相关资产“经调整的账面价值”概念(剔除资产对应递延收益余额)不仅可应用于此,在相关资产减值问题上也会涉及,即对于存在减值迹象的政府补助相关资产,应将“经调整的账面价值”(资产账面价值与递延收益余额之差)与可收回金额进行比较,以确定是否计提减值准备以及减值准备的计提额。
主要参考文献
1. 财政部.企业会计准则2006.北京:经济科学出版社,2006
2. 辛连珠.政府补助涉税问题研究.注册税务师,2011;7
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