浅谈制造虚假会计信息行为的法律责任及治理

浅谈制造虚假会计信息行为的法律责任及治理

摘要:制造虚假会计信息行为的责任,实际上就是对违法会计行为施以何种制裁的问题,即“否定的法律评价”是国家强制责任人补偿和救济受到伤害的合法利益的手段。制造虚假会计信息行为的法律责任的形式有三种:第一种是民事责任,它主要包括公开谴责、通报、批评、罚款、市场禁入、禁业、吊销职业证书等。针对民事赔偿问题,目前无依据可循。第二种是刑事责任,刑事处罚一般也不会超过5年的有期徒刑。第三种行政责任。它包括警告、记过、记大过、降级、开除、罚款等。制造虚假会计信息行为的治理也是一项系统工程。需要加强法律建设,使各种财经法律更具有科学性。需要加大执法力度,需要加强对会计工作的管理及对会计人员的职业道德教育。总之需要社会各有关部门及单位内部齐抓共管,相互协调和监督,只有这样才能为我国的经济发展创造良好的信息环境。 关键词:虚假会计信息;处罚力度;会计假账

目前会计信息失真非常普遍和严重。据《经济日报》2001年11月25日报道称:我国有68%的企业会计报表严重失真。2001年国家审计署受中组部委托,组织对中央管理的10户国有骨干企业领导人员的任期经济责任审计,据已完成的8户企业审计情况的统计显示,共查出各类违法违规金额348亿元人民币,主要问题是会计信息失真,私设“小金库”、偷漏税款以及决策失误给国家造成重大损失。特别是证券市场制假、造假案件不断发生,其手段是伪造购销合同、伪造出口报关单、虚开增值税专用发票、伪造免税文件及伪造金融票据等,虚构主营业务收入,达到上市的目的,严重危害了我国资本市场的正常发展。

1虚假会计信息的表征

合意的、符合的会计本质要求:构造以权利义务为中心的、健康的会计职业机制,通过生产供给真实完整会计信息的综合效应,努力达到以客观真实为核心、以法制文明为追求的会计价值目标。相反,虚假的会计信息它最终的体现是“会计信息失真”是不符合客观实际的会计信息。会计假账无论在任何社会、体制、空间、时间条件下都以不同的行为表征存在,如虚报收入,目的是表现政绩;人为扩大成本利润较小,可少缴纳企业所得税等。从管理学的角度讲,任何企业、单位除需要虚假会计信息外都同时需要生产真实的会计信息,因此有的企业设真假两套账,分别满足企业利益的不同需要。

1·1虚假会计信息的概念

20世纪90年代以来,随着资本市场的快速发展,虚假会计信息造成的损失和危害已严重波及了我国社会经济生活的每一个角落,直接或间接地损害了人民的利益,成为一大社会公害,其预防和治理成为会计学界探讨的焦点问题。会计

学界对会计假账普遍采用“会计信息失真”或“财务造假”等概念表述。

会计失真说明了会计核算结果与实际情况不相吻合的客观现象,财务造假只强调主体主观因素的作用,只有会计假账才体现了主观因素与客观环境综合效应所致的会计真实与虚假之间存在较长距离的主客观内容。会计假账是指财务会计师、注册会计师违反会计契约义务造成会计信息出现经济业务与原始凭证不符、原始凭证与记账凭证不符、记账凭证与会计账簿脱节、会计账簿与会计报告无关、会计账表与实物资产脱离的不符合会计契约真实完整义务规定的法律状态。 1·2虚假会计信息产生的根源

虚假会计信息的产生是内因与外部动因、主观与客观因素共同作用的结果。 1·2·1所谓内在动因即主观因素

会计信息生产者(包括企业会计人员、企业负责、法人及相关人员) 与会计信息之间存在一定的利益关系,企业通过虚假会计信息可获取投资、贷款、减少税金支出等经济利益,这些利益包括企业、会计人员、企业负责、法人及相关人员直接或间接的利益。人的趋利性,使以违约、违规为手段、以自利为目的会计假账是会计真账的永恒伴随物,假账与真账二者对立统一。

1·2·2所谓外部动因即客观因素

归纳起来,虚假会计信息产生的外部条件主要包括:法律环境(法律的科学性差) 政治经济环境(法人、负责人、管理人员为职务的升迁、薪金、业绩而制造虚假会计信息) 会计人员业务与道德水平等因素,其中法律环境对虚假会计信息的产生起着至关重要的作用。因为“法律”具有科学性,“会计”具有技术性,会计法律、法规的制定应符合会计工作的客观实际,必须符合会计科学的一般规律,二者应相互适应,否则会给不法分子钻法律空子制造虚假会计信息留有余地。当会计人员法律意识不高、监控人员对违法行为的处罚力度不够,客观上纵容了违法行为,导致虚假会计信息的日益泛滥。

1·3虚假会计信息即假账的类型

1·3·1体制型假账

体制型假账又称制度型假账,当会计法律、法规、制度不能全面涵概所有的经济现象及会计事项,即不能把所有的经济事项用法律、法规、制度、办法作出明细的、明确的规定,也就是说法律、法规、制度、办法有一定的弹性及漏洞,最终导致体制型假账的出现。

1·3·2客观性假账

客观性假账是指因不能通过法律治理而完全消除的客观因素产生的会计假账形态。客观性假账主要有通货膨胀型假账、制度错位型假账、信息约束型假账

等。

1·3·3主观型假账

由于会计主体主观能动性和思想行为因素产生的会计假账成为主观型假账。他主要有违反契约型假账、主观过失型假账、违反故意型假账、职业逆反型假账。近年来频繁出现会计假账大都属于主观型假账。例如前两年在美国闹得沸沸扬扬的安然公司引起广泛关注的大案。

1·4虚假会计信息的危害

虚假会计信息即会计假账是人们最大化逐利本性的体现,其本质原于会计信息产生、监督的契约没有真正成立,即会计信息供给者与需求者主体地位不平等、会计法律关系不对等。会计假账无论在宏观上还是微观上都危害极深,主要体现在经济、社会和政治三个方面,其中:对经济危害是直接的,且程度最深、对社会和政治危害是间接的,但不可轻视。

1·4·1经济危害

①很大程度上导致微观决策失误;②很大程度上形成宏观调控错位;③很大程度上阻碍市场体制完善;④很大程度上削弱国家经济实力;⑤很大程度上阻碍中国接轨国际经济。

1·4·2社会危害

会计假账不仅直接扰乱市场秩序,制约国民经济发展,而且间接严重地对社会发展危害。①很大程度上引发社会不稳定因素;②很大程度上产生社会信用危机;③很大程度上影响职业道德建设;④很大程度上制约精神文明建设。 1·4·3政治危害

政治是经济的集中表现,同时也是社会有序运行的需要。会计假账对经济和社会的严重危害最终必然会间接地对国家政治运行产生后果。①一定程度上影响执政党的政治地位;②一定程度上影响政府唯心;③一定程度上影响社会政治稳定;④一定程度上阻碍实现法制国家。

2虚假会计信息行为人的责任类型及法律责任

所谓法律责任,实际上就是对违法行为施以何种制裁的问题,这是由法律责任的作用与目的决定的。我国法学界认为,法律责任是国家对违反法定义务的违法行为所作的否定法律评价,是国家强制责任人补偿和救济受到侵害的合法利益的手段。这实际上是以定义的形式对法律责任所要达到的目的作出了阐述。 2·1虚假会计信息行为人的责任类型

虚假会计信息行为人的责任类型包括民事责任、刑事责任、行政责任。目前多以注重追究行政责任为主,民事赔偿为辅,适当施以必要的刑事责任制裁。

2·1·1民事责任

会计人员制造虚假会计信息实质上是违反会计契约的行为,(法律、法规、条例、规章、制度) 应当承担违约责任。这里的民事责任主要是指赔偿责任,目前我国民事赔偿问题无依据可循,只是根据造成损失的大小、违法人的认识、态度与负担能力,作出一定数额的赔偿。

2·1·2刑事责任

刑事责任是指会计行为实施了刑事法律规范禁止的会计假账行为所必须承担的刑事法律后果。刑事处罚一般不超过5年的有期徒刑。尽管我国《刑法》对注册会计师执业形成的虚假报告,规定了刑事责任条款,但由于处罚较轻、虚假标准难以认定等因素造成目前注册会计师参与做假趋势愈演愈烈,给投资者、经营者、债权人和政府宏观调控造成了难以估量的损失。

2·1·3行政责任

行政责任包括行政处罚和行政处分。目前我国对制造虚假会计信息行为人是以行政责任为主,处罚为辅的原则。行政处罚主要包括:公开谴责、通报批评、罚款、市场禁入、禁业、吊销职业证书、没收违法所得等。行政处分包括警告、记过、记大过、降级、开除。

2·2虚假会计信息行为人的法律责任

法律责任具有两方面的作用:①惩戒违法,也就是人们通常所说法律的威慑作用(惩戒作用) 。②对已经发生的违法行为,让违法者个人来承担违法所造成的社会成本(补偿作用) ,以法律责任的这两种作用为依据,来考察不同情况下对于虚假行为的应有处罚。

2·2·1过失与欺诈的区分

虚假行为主要分为过失与欺诈,两者之间的区别就在于违法人主观是否有故意,如果是,则表明虚假信息的出现是故意而为之,违法行为属于欺诈。反之,虚假信息是由于过失而出现的。法律上将过失与欺诈分为不同程度主要是为确定制裁力度的需要,在制裁力度乃至制裁形式上,过失和故意有很大的区别。无论是主观故意还是过失,对于违法行为所造成的外部性都应当予以消除,都应当承担违法所带来的法律责任。

2·2·2过失的处罚原则

从惩戒的作用来看,过失的特点在于过失人在违法时并未预料到自己的行为会遭受惩戒,因此也不会去衡量行为的预期效用。当然,对于过失也不能完全没有惩戒,否则行为人会对其行为采取不负责任的态度,但是,只要保持一定限度的惩戒,使得过失人感受到过失对于社会造成的危害及对自己的不利后果,就足

以起到督促人们谨慎行为的作用了。

综上所述可以看出,过失的处罚是不以违法所得作为处罚力度的依据,而是以过失所造成危害的损失为依据,因此,按照损失的程度,我们可以将过失分为以下几种:

①轻微过失:造成的损失非常小,从法律制裁的成本效益原则来看,不值得去启动制裁成本。

②一般过失:所造成的损失高于轻微过失,但一般过失造成的损失金额较小,一般来说可以由过失人全额赔偿。这种情况下,法律的制裁应当是由过失人承担民事赔偿责任。对于过失造成的危害无法用货币来衡量或者受害人无法确定时,应当给予适当的行政制裁,例如警告、没收违法所得、罚款。行政制裁的目的主要是起到警示的作用而非补偿作用。

③严重过失:过失造成的损失金额哭大,已经超出了过失人的赔偿能力范围。这时,过失人首先应当承担民事任。然后,出于警示的目的应当同时施以行政制裁,例如:没收违法所得、罚款,对注册会计师来说还可以处以暂停职业的处罚。甚至取消其相关从业资格。总体来说,对于过失行为的行政制裁的力度应当是比较轻的,它毕竟是起到一个督促人们谨慎工作的作用。那么,对于造成巨损失的严重过失是否应当承担刑事责任? 笔者认为,这要看这种情况是否普遍,如果这种案件的发生比较频繁(不排除欺诈人隐瞒欺诈证据的情况) 对于这种情况就应当考虑施以刑事处罚。我国刑法目前对于虚假陈述的情况没有规定过失的刑事责任。 2·2·3欺诈的处罚原则

欺诈具有显著的特点:欺诈是故意的行为。欺诈人在行为时就已预料到可能遭受惩戒的后果,因此会考虑遭受惩戒的可能性,并且会掩饰其罪行。因此,对于欺诈行为来说,惩戒必须考虑概率的因素。由于行为人希望看到损害结果的发生,因此惩戒的目标不仅仅是使违法人的行为效用为负,而是使违法人感受到违法行为对社会造成的损害。欺诈可根据违法所得和社会危害来确定制裁力度。按照违法所得和社会危害大小这两种标准,我们可以将欺诈分以下两种情况来讨论其处罚:

①社会危害小:对于这种情况的制裁首先应当是承担民事赔偿责任。对于比较容易发现的情况,可以不再施以其他制裁。而对于不易发现的情况则应当处以没收违法所得、罚款、暂停职业或取消从业资格等行政制裁。

②社会危害大,且社会危害与违法所得相差数倍以内:除承担民事赔偿责任外,应当承担刑事责任。而刑事制裁应当主要根据违法所得与发现频率(发现是否容易) 来量刑。当然,既然触犯了刑律,应当处以取消从业人员资格的行政制裁。

3虚假会计信息的治理

虚假会计信息在现实生活中已造成了深刻的经济、社会和政治危害,成为市场经济体完善和法制社会推进的一大公害,成为上至中央下至百姓密切关注并高度重视的焦点问题。

我国虚假会计信息的治理越治越乱并成为社会公害的根源在于没有构建真正有序的会计假法律责任体系,而是注重追究行政责任,同时施以必要的刑事责任制裁。笔者认为,治理会计假账只有从多方面入手,才能很好的遏制虚假会计信息的产生。

3·1通过法律手段治理会计信息失真

虚假会计信息的产生,在很大程度上取决于一定时期法律环境的具体情况。目前,根据我国的实际情况,治理虚假会计信息最有效的途径也恐怕只有通过法律手段来得最快。如果法律条文对会计违法行为规定明确(包括有关的民事赔偿问题) ,可操作性强,便于执法部门对虚假会计信息认定和管理;同时严格执法程序,加大违法行为的处罚力度,使其违法所获收益难于弥补其违法所付出的惨重代价,其造假行为自会加以收敛。诚然,即使对于各种相关的法律、法规制定的再完善,但是对违反法律、法规的行为处罚不到位或者疏于对违法行为的检查,客观上就会形成对违法行为的纵容,导致虚假会计信息的有增无减。

①加大“泛假者”的违法成本即违法成本远远大于虚假信息所获的利益———通过法律手段治理会计信息失真。

②加强法制建设。这是治理会计信息失真的主要措施,在制定违反会计法规的法律责任时,加大对会计信息造假行为的处罚力度,笔者认为:对会计信息造假行为的处罚力度,应数倍于其获得的经济利益和所造成的损失,不仅使造假者无经济利益可图,还会因为造假行为倾家荡产,这样才能充分发挥法律对会计信息造假行为的震慑作用。

3·2发挥内部审计和外部审计的作用,严格控制虚假会计信息的发生

要想加大对虚假会计行为的处罚力度,首先必须将违法者从众多的企业中查找出来,这是前提。我们不能总是指望造假企业如滚雪球般将造假规模越滚越大,最后实在包不住了,才被披露出来。这时,无论采取怎样严厉的惩治手段,投资者的损失都已难以得到弥补,只能起到杀鸡敬猴的作用而已。在这之前,我们应该想到的是审计———必须充分发挥审计的监督与评价功能,将虚假会计信息制造者扼杀于其壮大之前。这里指的审计是内部审计与外部审计共同发挥作用,是二者缺一不可的审计监督体系。

3·2·1外部审计

指以财政部门为主,由审计、税务、银行、证券、保险等多个部门参与共同对虚假会计信息即假账追究行政责任,各部门之间只有相互不推委、不扯皮、标准统一、处罚有力度,才能对制造虚假会计行为起到制约的功效。

3·2·2内部审计

财政部会计司司长刘玉廷在“企业内部控制与预算管理”专题研讨会上说:财政部会计司正加快研究,制定一批新的内部会计控制规范,以推动我国企业内部会计控制建设。过去,我们多注重外部审计监督作用,而忽视内部审计评价职能,一手硬,一手软。企业管理者对内部审计的认识和重视程度不够,内部审计处于无人过问的境地,没有得到应有的职业尊重,无法发挥其在虚假会计信息治理中的监管作用。为“内部人控制”带来了更多的便利。

3·2·3加强会计工作的管理与监督

可以采取的措施如下:①实行会计职能分离,会计的反映、监督、管理职能应分别由财务会计师、注册会计师、管理会计师等职业会计师履行。②行业组织分业监管。③会计监管执法到位,不受任何外力因素的干扰和制约。④实行高待遇制,职业会计师的待遇是确保其独立程度的重要因素。⑤实行新的职称制度,改善目前实行的会计从业资格制度和会计专业职称制度,根据从业年限和职业成绩实行不同等级的财务会计师、管理会计师、注册会计师。

4全面实施道德素质教育,呼唤会计诚信

人的趋利动机是无法从根本上消除的,社会经济的快速发展也要靠这种动机的催化作用,它的存在本身是具有积极向上一面的,但趋利动机的实现并非建立在虚假泛滥基础上。在巨大利益诱惑面前,强硬的监管体制总是显得那么苍白无力、后发制人。中国自古以来主张以“德”治天下,再完善的法律法规也只能给企业提供一个框架,绝无可能堵塞所有虚假漏洞,尤其是人的主观上有意为之。这时,就要从思想认识,道德水平和综合素质上对信息提供者、注册会计师乃至投资者实施全方位诚信教育,强化道德自律意识,保持职业良知,从根本上消除虚假泛滥。当然,这是一个漫长的系统工程,但绝不是一个不可能完成的任务。这需要全社会的共同努力。

综上所述,治理造假行为,应以会计法制建设为核心,辅以深入细致的行政管理,并开展多种形式的宣传教育工作,进一步规范经济秩序,加强惩治腐败,以促进会计信息质量的好转。总之,虚假会计信息的治理工作是一项系统工程,需要各有关部门齐抓共管与相互协调,只有这样才能为我国的经济发展创造良好的信息环境。


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