建筑施工企业在营改增大势下的合同管控和财税处理

营改增大势下

建筑施工企业合同管控及财税处理

（定稿）

梁石

【前言】

企业必须重视业务过程中的合同管控，因为合同在控制税收成本上具有非常重要意义。凡是要控制和降低税收成本，必须正确签订合同。我们知道企业的税收不是财务部做账做出来的，而是企业业务部门在做业务时做出来的；特别是在目前营改增大背景情况下，我们务必必须审慎对待合同的签订，合同、业务流程与税收的关系是：合同决定业务流程，业务流程决定税收，合同在降低企业税收成本中起关键和根本性作用。在合同执行过程中，“三证统一”和“三流统一”同时又是异常重要，既能够规范企业经营活动降低企业涉诉风险，同时能够对于税收进行统筹规划，至少达到不交冤枉税，甚至节税目的。

1、建筑施工企业的“三证统一”（法律凭证、会计凭证、税务凭证）及“三流统一”（资金流、票流和物流/劳务流）原理释义及涉及风险案例分析；

A）三种凭证

1.1）法律凭证：合同、协议、制度、银行收付款凭证、运输单、保险单、法院判决书、各种鉴证报告、评估报告和各类文件

1.2）会计凭证：记账凭证、自制原始凭证、外来原始凭证、会计报表。

1.3）税务凭证：发票、完税凭证、免税证明、不征税证明。

B）合同和账务税务发票的关系

1.4）合同与企业的税务处理相匹配，否则，要么多交税；要么少交税；

合同中一定要对于税务前置性定义，比如企业的经营范围当中既有加工制作又有安装劳务的企业，一定要在合同当中表述哪些属于增值税，哪些属于营业税。如果不予以明确，多交税是必然的。

【税法依据】根据《营业税暂行条例实施细则》（国家税务总局2008年第52号令）的规定，纳税人的下列混合销售行为，应当分别核算应税劳务的营业额和货物的销售额，其应税劳务的营业额缴纳营业税，货物销售额不缴纳营业税；未分别核算的，由主管税务机关核定其应税劳务的营业额：

（一）提供建筑业劳务的同时销售自产货物的行为；

（二）财政部、国家税务总局规定的其他情形。

根据《国家税务总局关于纳税人销售自产货物并同时提供建筑业劳务有关税收问题的公告》（国家税务总局公告2011年第23号）的规定，纳税人销售自产货物同时提供建筑业劳务，应按照《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第六条及《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》第七条规定，分别核算其货物的销售额和建筑业劳务的营业额，并根据其货物的销售额计算缴纳增值税，根据其建筑业劳务的营业额计算缴纳营业税。未分别核算的，由主管税务机关分别核定其货物的销售额和建筑业劳务的营业额。

纳税人销售自产货物同时提供建筑业劳务，须向建筑业劳务发生地主管地方税务机关提供其机构所在地主管国家税务机关出具的本纳税人属于从事货物生产的单位或个人的证明。建筑业劳务发生地主管地方税务机关根据纳税人持有的证明，按本公告有关规定计算征收营业税。

【案例分析】某门窗企业/钢结构企业/电梯企业，如果企业包括加工制作同时提供安装劳务，合同价款当中务必清楚表述加工制作和安装劳务的金额，对于加工制作而言属于增值税范畴，对于施工安装劳务是营业税范畴。如果这样混合销售行为不予以区分，则建筑劳务无进项抵扣，多交增值税是无疑的。但是，多交的增值税，对于劳务发生地的地税务机关也是不允许的。

1.5）合同与企业发票开具相匹配，否则，要么开假票；要么开虚开发票。

特别是房地产开发企业只收受增值税发票在进行土地增值税清算的时候是不允许土地增值税前全额扣除，必须要求施工企业按照核定的建筑业劳务开具建筑业专用发票。（比率一般按照25%-30%），因此，合同中明确了业务类型，也就是确定了发票类型即属于营业税类的建筑业专用发票还是增值税发票（注：营改增后此类情况将不复存在）

1.6）合同与企业的账务处理相匹配，否则，要么做假账；要么做错账；

加工制作环节（收入确认，对于原材料购进，需要处理进项抵扣环

节）：

借：应收账款——***企业

贷：主营业务收入——产品销售收入

应缴税费——应交增值税——销项税额

建筑按照劳务环节

对于劳务成本计入：

借：“工程施工——合同成本——人工费”

贷：应付职工薪酬——工资

确定工程结算价款

借：应收账款——***企业

贷：工程结算——***企业

借：主营业务成本

贷：主营业务收入

工程施工——合同毛利

涉及的税金

借：主营业务税金及附加

贷：应缴税费——营业税

——城建税

——教育费附加等

【三流统一】

所谓的“三流统一”是指资金流（银行的收付款凭证）、票流（发票的开票人和收票人）和物流（劳务流）相互统一，具体而言是

指不仅收款方、开票方和货物销售方或劳务提供方必须是同一个经济主体，而且付款方、货物采购方或劳务接受方必须是同一个经济主体。

如果在经济交易过程中，不能保证资金流、票流和物流（劳务流）相互统一，则会出现票款不一致，涉嫌虚开发票，将被税务部门稽查判定为虚列支出，虚开发票，承担一定的行政处罚甚至遭到刑事处罚的法律风险。为了解决票款不一致的涉税风险问题，笔者建议企业应注重审查符合以下条件的发票才可以入账：在有真实交易的情况下，必须保证资金流、物流和票流的三流统一，即银行收付凭证、交易合同和发票上的收款人和付款人和金额必须一致。具体论述如下：

（一）无真实交易下开票的法律风险：虚开发票

在没有真实交易情况下的票款不一致，一定面临着税收和法律风险，如果被税务稽查部门查出，轻则处以补税、罚款和缴纳滞纳金；重则相关的主要负责人员将会承担一定的刑事处罚。企业在财税管控中必须杜绝和防范无真实交易情况下的开票行为。

二）有真实交易下票款不一致的涉税风险：不可以企业所得税税前扣除和抵扣增值税进项税额。

国家对企业取得的发票在企业所得税税前扣除有严格的规定。《国家税务总局关于开展打击制售假发票和非法代开发票专项整治行动有关问题的通知》（国税发[2008]40号）文规定：对于不符合规定的发票和其他凭证，包括虚假发票和非法代开发票，均不得用以税前扣除、出口退税、抵扣税款。

《国家税务总局关于印发进一步加强税收征管若干具体措施的通

知》（国税发[2009]114号）规定：未按规定取得的合法有效凭据不得在税前扣除。根据该法律依据，企业在真实交易情况下票款不一致，所取得的发票进行入账进成本，因涉嫌发票虚开，是一种未按规定取得的合法有效凭据，不可有在企业所得税前进行扣除。

《国家税务总局关于加强增值税征收管理若干问题的通知》（国税发【1995】192号）第一条第(三)项规定：“购进货物或应税劳务支付货款、劳务费用的对象。纳税人购进货物或应税劳务，支付运输费用，所支付款项的对象，必须与开具抵扣凭证的销货单位、提供劳务的单位一致，才能够申报抵扣进项税额，否则不予抵扣。”基于此规定，货物流、资金流、票流一致，在可控范围内可以安全抵扣，票面记载货物与实际入库货物必须相符，票面记载开票单位与实际收款单位必须一致，必须保证票款一致。

“三流不一致”最典型的是施工合同的“甲供材”容易出现这类问题。

2、签订总承包《施工合同》细节要点和相关财税处理；

1)总承包合同发票条款的约定

2.1.1）营改增前：总承包施工合同务必约定建筑业专用发票

2.1.2）营改增后：增值税发票

2.1.3）过度衔接阶段约定：

按照营改增政策要求提供符合要求的发票（语言表述上明确按照营改增政策要求提供符合营改增政策要求的发票，如果是老项目提供建筑业专用发票，新项目提供增值税专用发票）

2）甲供材在营改增前后的财税风险及其应对和处理

可以说，无论是营改增前还是营改增后，甲供材在甲乙双方的合同执行过程中一般都是必不可少的环节。在材料的供应上无外乎以下3种分类：

A、乙方自行采购；

B、甲方指定厂家，乙方采购（甲控乙购，一般是认质认价）；

C、甲方供货到现场（俗称“甲供材”）。那么甲供材，营改增前后的差异是怎样的？

从甲供材的定义上我们要理清楚，甲供材的满足条件是什么。笔者认为至少应该同时具备以下5个条件，才是真正意义上的甲供材料：

A、甲方组织建筑材料设备的招标或认质认价工作；B、甲方和乙方签订《施工合同》、甲方和材料供应商签订了《建筑材料、设备买卖合同》并分别履行这2个合同；C、甲方直接支付了材料采购合同约定的材料供应商；D、材料采购所涉及的发票抬头一定是甲方单位全称。E、合同约定的供货人一定是发票的开票人，货款一定是支付到开票人的银行账户（避免使用现金支付），款项支付完成意味着合同约定的货物已经实现交付（意味着交易真实，即钱流和物流匹配。）一定是体现在合同、发票、付款流、物流完全一致，这样既规避税务风险，同时规避可能发生诉讼过程中的证据风险。

在这种情形下，营改增前后的甲供材在会计核算和税务处理方法上显然不同，首先对于甲供材可以分为如下3大类：

（1）一般的建筑材料，如钢材、木材、水泥、商品混凝土、防盗

门、防火门等。

（2）建筑装饰材料，如装饰石材、装饰石膏、建筑陶瓷、装饰玻璃、装饰木材等。

（3）自产自销带建筑业劳务的材料，如铝合金门窗、钢结构、玻璃幕墙、防水材料等。

对于上述3种情况下的甲供材，我们需要区分甲乙双方两方面的财务核算和税务处理意见。对于甲方来说（假定是房地产开发企业），如果甲供材是甲方对一般的建筑材料（如钢材等构成建筑物主体性质材料）的购买，相关的会计核算和税务处理如下：

I、营改增前（营业税制情况下）

购入并验收100吨，合计400,000元（100T*4000元/T），收到的发票只能够是增值税普通发票或工商业普通发票

借：原材料——钢材400,000

贷：银行存款

②领用到工程项目

借：开发成本—房屋开发成本—主体建筑安装工程费400,000贷：原材料——钢材400,000400,000③施工方不需要处理任何账务，仅作备查登记台账即可

④竣工决算时候，乙方应该将甲供材作为营业税的计税依据，缴纳营业税。也就是乙方已经列入报价不含税的全部价款记为X万元，甲供材的全部价款为Z万元，乙方向甲方计入决算的全部价款Y：Y=（X+Z）×（1+3%）－Z=1.03（X+Z）－Z=1.03X－0.03Z

注：3%是营业税税率，本案例中不考虑城建税及教育费附加等。上述公式表达意思是工程项目的全部价款甲供材要计入到营业税的计税基数即甲供材的营业税及附加计入到乙方对甲方的债权，并由乙方将向开具建筑业专用发票。

在这种情况下，甲供材可以作为房地产开发企业的土地增值税税前扣除成本并享受加计扣除的成本。依据国税发[2009]91号关于印发《土地增值税清算管理规程》的通知的“第二十五条审核建筑安装工程费时应当重点关注：（二）房地产开发企业自购建筑材料时，自购建材费用是否重复计算扣除项目。”可见，不重复扣除是基本原则，在土地增值税税前扣除的票据事情上，不是像一些地方税务机关在建筑安装工程费税前扣除的凭证上苛求一定是建筑业专用发票，如果不是建筑业专用发票均不可以税前扣除的做法应该是值得商榷的。

同样，我国新企业所得税法对税前扣除的三个基本原则是：“实际发生”、“与取得收入有关”及“合理”。就“实际发生”原则而言，要求企业对申报扣除的成本、费用，应当提供证明其实际已经发生的适当凭据。这里的适当凭据主要是指发票，但是也不仅仅是指发票，还包括其他的适当凭据。在这种情况下，房地产开发企业的甲供材既然有材料的采购合同，发票，付款凭证，收料验收单及出库领料单等在发票、付款、物流、合同都能够相互印证，完全税前扣除没有任何异议。另外，对于施工企业而言，没有和收入相匹配的成本及成本合理凭证，显然不可以在税前扣除。

下面我们再分析营改增后的甲供材可能的处理方案（注：具体按照营

改增的政策实施细则执行）

II、营改增后（增值税制情况下）

购入并验收100吨，合计400,000元（100T*4000元/T），收到的发票只能够是增值税专用发票，票面上涉及金额341,880.34元；税额58,119.66元

⑤购入钢材（取得增值税专用发票，一般是17%的进项税税额）借：原材料——钢材341,880.34

应交税费——应交增值税——进项税额58,119.66

贷：银行存款

⑥领用

借：开发成本—房屋开发成本—主体建筑安装工程费341,880.34贷：原材料——钢材341,880.34400,000.00⑥施工方无需做任何账务处理，只需要做好甲供材的台账登记备查即可。

⑦竣工决算，对于甲供材施工方无需再将甲供材列入其对甲方的增值税计税基数。

在营改增的情况下，如果对于甲供材这部分材料全部不是甲供，而是由乙方自行采购后计入乙方向甲方决算的全部债权，按照建筑业营改增目前之后11%税率计算，如果甲方直接购买材料，可以进项抵扣的税额是材料金额的17%，但是这部分材料交由施工方自行采购，乙方向甲方开具的增值税发票的票面税率将是11%，单独从这个层面上分析，甲方在方面的进项抵扣明显减少6%（材料的供应商的一般纳税

人税率17%—建筑业营改增后的增值税税率11%）。

因此，我们可以初步得出这样的评估：在建设单位对于材料的管控能够做到有效管控的情况下，建设单位直接采购材料作为甲供材是对于甲方是有利的，在增值税进项税额抵扣环节可以实现材料金额的6%税收利益。对于施工方来说，由于甲供材，施工方的工程决算金额很显然会不涉及甲供材的事项，同样导致作为施工方的各项取费基数明显减少，最终直接导致利润锐减，很有可能致使很多的施工企业变成劳务公司。

3）总包管理费/总包配合费营改增前后的财税处理；

总包管理费是指总承包单位分包专业工程，发包人直接与分包人结算，再由发包人支付给总承包单位对分包工程实施管理的费用。在正常情况下，总承包施工合同的工程价款中，涵括了专业工程的价款，专业工程应当由总承包人发包给分包人，由总承包人对分包人进行结算。此种情况下，总承包人已经取得了专业工程的价差，所以，不存在发包人另行支付总包管理费的问题。但是，如果发包人不愿意总承包人取得专业分包工程款的价差，就会提出由总承包人与专业发包人签订分包合同，由发包人直接对专业分包人进行结算，同时，要求总承包人对于专业工程进行管理，这种情况下，发包人就要另行支付给总承包人总包管理费。

根据《建筑法》第二十九条规定：“建筑工程总承包单位可以将承包工程中的部分工程发包给具有相应资质条件的分包单位；但是，除总承包合同中约定的分包外，必须经建设单位认可。”如果当总

承包人要求发包人同意其分包时，发包人往往要求总承包人同意由其直接与分包人结算，并约定以分包工程价款的一定比例向总承包人支付总包管理费。此时总承包单位收取的是名符其实的总包管理费。总包配合费，又称总包服务费，是指在发包方直接发包给专业承包人，但施工现场需使用总包方提供施工条件（包括但不限于水电、道路、脚手架、垂直运输机械等），按有偿服务的原则，总包方向发包人或专业承包人收取的相关费用。在总承包范围内的分包工程项目不存在所谓的配合费。

根据《合同法》第283条规定，发包人除有按时足额支付工程价款的法定义务外，还应承担向承包人提供符合要求的施工条件的义务。因此，由发包人直接发包的专业工程项目需要总承包人配合才能实施。这时，发包人会同总承包人签订由总包方为专业工程项目方提供必要的配合工作并且由发包人支付相应配合费的约定。这时，总包方收取的是总包配合费。

由于总包人向分包人收取配合费或协调费是基于总包向分包人提供服务而收取的，营改增前必须向分包人开具服务业的营业税（税率为5%）发票，营改增后必须向分包人开具现代服务业的增值税专用发票（如果分包人是一般纳税人）或现代服务业的增值税专用发票（如果分包人是小规模纳税人）。

一般情况下无论是总包管理费还是总包配合费取费范围3%-5%。

4）水电费的营改增前后的财税处理；

房地产公司现场施工水电一般是以房地产公司名义在供电和供水

部门开户，平时水电费由房地产公司缴纳，结算时再从施工单位工程款中扣回，施工单位结算价和施工发票中含水电费金额。

误区：国税部门认为房地产公司代扣的施工单位水电费应该作为转售业务，房地产公司应缴纳增值税或是营业税。

本质：房地产公司缴纳的水电费本质上是用于自己的工程建造，如同甲供钢材、水泥等一样，是一种自用行为。

《中华人民共和国营业税暂行条例》第十六条，除本细则第七条规定外，纳税人提供建筑业劳务（不含装饰劳务）的，其营业额应当包括工程所用原材料、设备及其他物资和动力价款在内。

根据营业税条例规定，水电费应该包含在施工单位营业额内，应由施工单位缴纳水电费部分的营业税。

因此，此种情况下的水电费不属于代扣代缴的行为，不能用转售的概念去理解。它只是房地产公司自用水电，但按税法规定需由施工单位缴纳营业税的一种行为。

如果房地产公司现场水电给非工程项目开发使用，即非自身开发使用，象项目周边的与项目开发无关的餐饮、商户等单位使用，其行为属于转售行为，应缴纳增值税。

【营改增前】因此，水电费属于“甲供材”性质，营改增前计入施工方决算开具建筑业专用发票，但是施工水电费从决算总金额当中扣除后作为施工企业对建设单位的债权。

【营改增后】施工使用的水电费直接在建设单位作为进项扣除。

5）提前竣工奖营改增前后的财税处理

营改增之前的开票技巧

建筑企业收取房地产开发企业违约金、提前竣工奖、材料差价款和赔偿金依据税法的规定，是一种价外费用，必须向房地产公司开具营业税建安发票。

【税法依据】《中华人民共和国营业税暂行条例》（中华人民共和国国务院令第540号）第五条规定：“纳税人的营业额为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产收取的全部价款和价外费用。”《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》（财政部国家税务总局第52号令）第十三条规定：“条例第五条所称价外费用，包括收取的手续费、补贴、基金、集资费、返还利润、奖励费、违约金、滞纳金、延期付款利息、赔偿金、代收款项、代垫款项、罚息及其他各种性质的价外收费。”

同时，《财政部国家税务总局关于营业税若干政策问题的通知》（财税[2003]16号）文件还规定：“单位和个人提供应税劳务、转让无形资产和销售不动产时，因受让方违约而从受让方取得的赔偿金收入，应并入营业额中征收营业税。”

根据以上规定，建筑企业收取房地产开发企业违约金、提前竣工奖、材料差价款和赔偿金依据税法的规定，是一种价外费用，必须向房地产公司开具建安发票。

营改增之后，建筑企业收取房地产开发企业违约金、提前竣工奖、材料差价款和赔偿金依据税法的规定，也是一种价外费用，必须向房地产公司开具增值税专用发票。

6）营改增前后涉及到总承包施工合同的印花税处理

由于增值税是价外税，开具的增值税专用发票时候分为金额和税额2个栏次。

通过二者比较，合同签订的时候，

1）营改增前是含税价金额，比如1亿元的工程施工合同，理所当然按照1亿元的万分之五缴纳印花税5万元；

2）营改增之后合同可以直接分为金额90,090,090.09元，税额9,909,909.91元，合同的印花税直接可以按照90,090,090.09直接贴花，印花税金额为45,045.05元，而不是50000元，节税5000元。

【税收政策依据】

根据《中华人民共和国印花税暂行条例》所附印花税税目税率表中的规定：购销合同按购销金额万分之三贴花，即按合同所载金额。如果合同所载金额是含税金额则需要按含税金额贴花，如合同所载金额为不含税金额则不需增值税款不用缴印花税。企业现在合同中签订的价格是含税价格，则需要按含税价格进行贴花，因为印花税的征收依据是合同所载金额，所含增值税不能扣减。-江苏淮安地税问答。因此结论如下：

关于购销合同印花税计税依据的确认问题。《湖北省地方税务局关于明确财产行为税若干具体政策问题的通知》（鄂地税发[2010]176号）规定，根据《中华人民共和国印花税暂行条例》的规定，购销合同的计税依据为合同上载明的“购销金额”。而在实际经济活动中，购销合同中的“购销金额”有的包括增值税税金，有的不包括。对这一问

题分两种情况处理：

（一）按合同金额计征印花税的情形：

1.如果购销合同中只有不含税金额，以不含税金额作为印花税的计税依据；

2.如果购销合同中既有不含税金额又有增值税金额，且分别记载的，以不含税金额作为印花税的计税依据；

3.如果购销合同所载金额中包含增值税金额，但未分别记载的，以合同所载金额（即含税金额）作为印花税的计税依据。

（二）核定征收印花税的情形：

直接以纳税人账载购销金额作为印花税的计税依据，而不论其是否包含增值税税金。

《上海市税务局关于实施新的〈增值税暂行条例〉后购销合同、加工承揽合同征印花价问题的通知》（沪税地[1993]103号）第一条规定，对购销合同的贴花，均以合同记载的销售额（购入额）不包括记载的增值税额的金额计税贴花。“

《吉林省地方税务局关于对财产与行为税有关业务问题的通知》（吉地税财行函[2001]23号）第四条规定，根据《吉林省印花税征收管理办法》，对买卖双方签定商品购销合同并核定征收印花税的单位及个人，其“购进金额”和“销售收入”的计税金额，均以购进商品付给对方的全部价款和销售商品收到对方的全部价款为计税依据。

7）营改增前后质保金条款约定及对甲乙双方的财税影响

营改增前，质保金（质量保修金）发票的开具原则上付款至95%

时候，建设单位要求开具结算价款的全款发票；对于房地产开发企业没有收到5%的质保金发票，项目的土地增值税不可以税前扣除，直接影响土地增值税的清算；政策依据：《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》（国税函[2010]220号）第二条规定：“房地产开发企业在工程竣工验收后，根据合同约定，扣留建筑安装施工企业一定比例的工程款，作为开发项目的质量保证金，在计算土地增值税时，建筑安装施工企业就质量保证金对房地产开发企业开具发票的，按发票所载金额予以扣除；未开具发票的，扣留的质保金不得计算扣除。

对于非房地产开发企业，这一部分的价值不可以计入固定资产，从而也无法实现税前折旧抵扣；对于施工企业而言，需要先行缴纳营业税（3%）及附加，但是相对应的现金流没有实现；营改增后，按照11%（暂定建筑施工企业的增值税税率为11%）计算，房地产开发企业如何对于该进项税额（金额的11%）是否可以抵扣？如何抵扣？需要看到具体的营改增政策才能够予以落实。

《建设工程质量保证金管理暂行办法》本办法所称建设工程质量保证金（保修金）（以下简称保证金）是指发包人与承包人在建设工程承包合同中约定，从应付的工程款中预留，用以保证承包人在缺陷责任期内对建设工程出现的缺陷进行维修的资金。

应收保证金是指在缺陷责任期内，没有发生合同规定的质量问题的，到期后承包人向发包人应收的在工程款中预留的保证金。由于应收保证金在合同中一般都有确定的回收期（一般在2至5年），并且

回收金额固定，根据《企业会计准则第22号—金融工具确认和计量》的规定，该项资产符合金融资产的定义，应属于有确定回收期限的应收款项，需按照公允价值对其进行计量，应当在该金融资产的剩余期限内，采用实际利率法进行摊销，计入当期损益。

应收建设工程质量保证金的核算在工程竣工验收后，承包人应按照发包方已暂扣的保证金金额，依据合同规定的缺陷责任期（一般以合同约定为准，如实际回收期与合同约定差异较大，则需考虑实际情况），在资产负债表日按实际利率（一般可以按同期银行贷款利率）进行折现，以折现后的金额作为应收保证金的金额，折现前后的差额冲减当期主营业务收入，而在保证金收回时，实际收回的金额与账面折现后的金额之间的差额在“财务费用—利息收入”科目中核算。由于会计核算的需要，承包人应在会计科目体系中单独设置“应收账款—应收工程质量保证金—××项目”科目来核算保证金金额及折现额，转入本科目的金额为按合同约定已进入缺陷责任期内应收保证金和按折现时间确认的折现额。缺陷责任期超过一年的，每年都要进行折现，但要注意实际利率及以后折现年限的变化。对已确认的应收保证金，在缺陷责任期内一般是不需要计提资产减值准备的。另外由于折现导致应收账款账面价值小于其计税基础，根据《企业会计准则第18号—所得税》的规定，应确认可抵扣暂时性差异，应在“递延所得税资产”、“所得税费用—递延所得税费用”科目中进行核算。

下面举例予以说明：例：A承包人与B发包人签订了××高速公路F合同段路基工程。合同总价10000万元，工期18个月，合同

规定，按计价结算的5%扣留工程缺陷保证金，缺陷责任期为工程竣工验收后3年。该工程于2×06年2月开工，预计2×07年8月完工，实际提前2个月完工，工程质量优良，B发包方同意支付奖励款100万元。合同完工进度按累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例确定。企业所得税税率为25%。A承包人承建该项目的其他有关资料如下表（假定2×07年至2×10年银行同期贷款年利率均为9%）。项目

累计实际发生成本

预计完成合同尚需发生的成本

预计完成合同尚需发生的成本

实际收到价款2006年[***********]07年9000---41003900

该承包商对本项目建造合同的有关会计处理如下（为简化起见，会计分录以汇总数反映，单位为万元）：

1、2×06年账务处理如下

（1）登记实际发生的合同成本

借：工程施工—合同成本—××项目

贷：材料、应付职工薪酬等

（2）登记已结算的合同价款

借：应收账款—B发包人

贷：工程结算

（3）登记实际收到的合同价款

借：银行存款

贷：应收账款—B发包人[***********]005400

（4）确认计量当年的收入和费用，并登记入账2×06年的完工进

度=5400÷（5400+3600）×100%=60%

2×06年确认的合同收入=10000×60%=6000（万元）

2×06年确认的合同费用=（5400+3600）×60%=5400（万元）2×06年确认的毛利=6000-5400=600（万元）

借：工程施工—合同毛利

主营业务成本

贷：主营业务收入

2、2×07年的账务处理如下

（1）登记实际发生的合同成本

借：工程施工—合同成本—××项目

贷：材料、应付职工薪酬等

（2）登记已结算的合同价款

借：应收账款—B发包人

贷：工程结算

（3）登记实际收到的合同价款

（4）借：银行存款

贷：应收账款—B发包人[***********][**************]00

（4）确认计量当年的收入和费用，并登记入账2×07年确认的合同收入=合同总金额-至目前止累计已确认的收入=（10000+100）-6000=4100（万元）

2×07年确认的合同费用=9000-5400=3600（万元）

2×07年确认的毛利=4100-3600=500（万元）

借：工程施工—合同毛利

主营业务成本

贷：主营业务收入[1**********]

（5）2×07年6月工程全部完工，并通过竣工验收，将“工程施工”科目的余额与“工程结算”科目的余额相对冲，将“应收账款—B发包人”科目余额500万元转入“应收账款—工程质量保证金—B发包人”科目中

借：工程结算

贷：工程施工—合同成本

工程施工—合同毛利

借：应收账款—工程质量保证金—B发包人

贷：应收账款—B发包人[***********]0

（6）根据新会计准则需要对应收保证金500万元从2×07年6月30日进行折现，计算本期折现差额=500-500×（1+9%）-3=500-500×0.7722=113.9(万元)，并确认递延所得税资产=113.9×25%=28.475(万元)

借：主营业务收入

贷：应收账款—工程质量保证金—B发包人

借：递延所得税资产

贷：所得税费用—递延所得税费用113.9113.928.47528.475

（7）2×07年12月31日进行折现，计算本期折现差额=500-500×（1+9%）-2.5=500-500×0.8062=96.9(万元),

本期应转回应收保证金金额=113.9-96.9=17(万元)，同时相应冲减递延所得税资产=17×25%=4.25(万元)

借：应收账款—工程质量保证金—B发包人

贷:财务费用—利息收入

借：所得税费用—递延所得税费用

贷：递延所得税资产

3、2×08年账务处理如下

2×08年12月31日，计算本期折现差额=500-500×(1+9%)-1.5=500-500×0.8787=60.65(万元),本期应转回应收保证金金额=113.9-17-60.65=36.25(万元)，同时相应冲减递延所得税资产=36.25×25%=9.0625(万元)

借：应收账款—工程质量保证金—B发包人

贷：财务费用—利息收入

借：所得税费用—递延所得税费用

贷：递延所得税资产

4、2×09年账务处理如下

2×09年12月31日，计算本期折现差额=500-500×(1+9%)-0.5=500-500×0.9578=21.1(万元),本期应转回应收保证金金额=113.9-17-36.25-21.1=39.55(万元)，同时相应冲减递延所得税资产=39.55×25%=9.8875(万元)

借：应收账款—工程质量保证金—B发包人

贷：财务费用—利息收入39.5539.5536.2536.259.06259.062517174.254.25

借：所得税费用—递延所得税费用

贷：递延所得税资产

5、2×10年账务处理如下

(1)2×10年6月30日应转回应收保证金折现余额

=113.9-17-36.25-39.55=21.1(万元)，9.88759.8875

同时相应冲减递延所得税剩余资产=21.1×25%=5.275(万元)借：应收账款—工程质量保证金—B发包人

贷：财务费用—利息收入

借：所得税费用—递延所得税费用

贷：递延所得税资产21.121.15.2755.275

(2)假定2×10年7月,该工程没有质量缺陷,B发包方按期支付保证金500万元

借：银行存款

贷：应收账款—工程质量保证金—B发包人500500

(3)假定该工程没有质量缺陷，但B发包方由于资金困难，未能按期支付保证金500万元

借：应收账款—B发包人

贷：应收账款—工程质量保证金—B发包人500500

（4）假定2×10年12月31日B发包方也未能支付保证金，此时按规定应计提资产减值准备，假定一年期资产减值计提比例为5%，则资产减值准备=500×5%=25（万元）

借：资产减值准备25

贷：坏账准备

三、建设工程质量保证金折现对当期所得税的影响25由于执行新企业会计准则，需要在应收保证金折现的时点上按折现额冲减主营业务收入，按以后每期转回的折现额冲抵财务费用，从而影响企业当期利润，给当期应交所得税带来一定影响。但从企业应交所得税角度来讲，这只是一种可抵扣暂时性差异，对企业应交所得税总额是没有影响的。为了不影响当期实际应缴纳的所得税，企业应按应收保证金折现的时点上的折现额，在当期所得税申报时调增应纳税所得额；以后各期所得税申报时，按转回金额调减应纳税所得额。

四、会计期末应收建设工程质量保证金折现信息披露

根据新会计准则的相关规定，资产负债表日，应在会计报表附注中“应收账款—应收质量保证金”科目项下披露有关应收建设工程质量保证金及折现等相关信息；如承包人有多个项目的应收保证金，应单独披露每一项目应收保证金金额和折现额。需要注意的是，发包方在建期限内按工程进度分期预留的质量保证金应在会计报表附注中“应收账款—应收工程款”科目项下披露，并披露当期确认的损失金额及计提的资产减值准备金额；超过质量保证期限的应收保证金，同样在会计报表附注中“应收账款—应收工程款”科目项下披露，也要披露当期确认的损失金额及计提的资产减值准备金额。

8）总承包施工合同项下的钢结构工程/门窗工程在营改增前后的合同签订及财税处理?

【案例】安徽省某一般纳税人生产企业），在江苏省徐州市承接

门窗业务，门窗为该公司自产并负责安装（该公司具备门窗安装资质）。合同分别约定门窗货物金额、门窗安装费金额。

该公司认为应开具以下发票：货物部分我我公司应开具增值税发票，安装费部分到施工地开具建安发票。而当地总包方要求我们公司全额开具当地建安发票。依据国税总局公告2011年23号内容，该公司认为这种做法违反税法规定，请领导给予回复发票应如何开具。急盼！谢谢

根据《营业税暂行条例实施细则》（国家税务总局2008年第52号令）的规定，纳税人的下列混合销售行为，应当分别核算应税劳务的营业额和货物的销售额，其应税劳务的营业额缴纳营业税，货物销售额不缴纳营业税；未分别核算的，由主管税务机关核定其应税劳务的营业额：（一）提供建筑业劳务的同时销售自产货物的行为；（二）财政部、国家税务总局规定的其他情形。

根据《国家税务总局关于纳税人销售自产货物并同时提供建筑业劳务有关税收问题的公告》（国家税务总局公告2011年第23号）的规定，纳税人销售自产货物同时提供建筑业劳务，应按照《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第六条及《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》第七条规定，分别核算其货物的销售额和建筑业劳务的营业额，并根据其货物的销售额计算缴纳增值税，根据其建筑业劳务的营业额计算缴纳营业税。未分别核算的，由主管税务机关分别核定其货物的销售额和建筑业劳务的营业额。纳税人销售自产货物同时提供建筑业劳务，须向建筑业劳务发生地主管地方税务机

关提供其机构所在地主管国家税务机关出具的本纳税人属于从事货物生产的单位或个人的证明。建筑业劳务发生地主管地方税务机关根据纳税人持有的证明，按本公告有关规定计算征收营业税。

【结论】因此该企业能否提供机构所在地主管国家税务机关出具的本纳税人属于从事货物生产的单位或个人的证明？如果能够提供，货物部分开具增值税发票，劳务部分在施工项目所在地开具建筑业专用发票。

营改增之后，由于建筑业营改增，因此，货物部分是17%的增值税，劳务部分是11%的增值税。同样需要分别核算。

9）营改增前后建筑企业收取房地产开发企业违约金、赔偿金的财税处理和发票开具技巧。

营改增之前的开票技巧

建筑企业收取房地产开发企业违约金、材料差价款和赔偿金依据税法的规定，是一种价外费用，必须向房地产公司开具营业税建安发票。

【税法依据】《中华人民共和国营业税暂行条例》（中华人民共和国国务院令第540号）第五条规定：“纳税人的营业额为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产收取的全部价款和价外费用。”《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》（财政部国家税务总局第52号令）第十三条规定：“条例第五条所称价外费用，包括收取的手续费、补贴、基金、集资费、返还利润、奖励费、违约金、滞纳金、延期付款利息、赔偿金、代收款项、代垫款项、罚息及

其他各种性质的价外收费。”

同时，《财政部国家税务总局关于营业税若干政策问题的通知》（财税[2003]16号）文件还规定：“单位和个人提供应税劳务、转让无形资产和销售不动产时，因受让方违约而从受让方取得的赔偿金收入，应并入营业额中征收营业税。”

根据以上规定，建筑企业收取房地产开发企业违约金、提前竣工奖、材料差价款和赔偿金依据税法的规定，是一种价外费用，必须向房地产公司开具建安发票。

营改增之后，建筑企业收取房地产开发企业违约金、材料差价款和赔偿金依据税法的规定，也是一种价外费用，必须向房地产公司开具增值税专用发票。

3、营改增前后施工企业销售已经使用固定资产的差异性分析

《国家税务总局关于简并增值税征收率有关问题的公告》（国家税务总局公告2014年第36号）第六条规定：

纳税人适用按照简易办法依3%征收率减按2%征收增值税政策的，按下列公式确定销售额和应纳税额：

销售额=含税销售额/（1+3%）

应纳税额=销售额×2%

首先，销售2015年11月购进的固定资产，取得了增值税专用发票，符合抵扣条件，则2015年12月销售款21060元应按照适用税率17%计算增值税销项税额。销售额=21060÷(1+17%)=18000(元)，增值税销项税额=18000×17%=3060(元)。会计处理如下：

借：银行存款21060

贷：固定资产清理18000

应交税费——应交增值税(销项税额)3060。

其次，销售2013年购进固定资产，因属于试点税改前业务，没有进项税额可以抵扣，参照《国家税务总局关于增值税简易征收政策有关管理问题的通知》(国税函〔2009〕90号)和《关于简并增值税征收率有关问题的公告》（国家税务总局公告2014年第36号）的规定，一般纳税人销售自己使用过的属于增值税暂行条例第十条规定不得抵扣且未抵扣进项税额的固定资产，“按简易办法依3%征收率减按2%征收增值税政策”。

一般纳税人销售自己使用过的物品和旧货，适用“按简易办法依3%征收率减按2%征收增值税政策”，按下列公式确定销售额和应纳税额：

销售额=含税销售额/（1+3%）

应纳税额=销售额×2%

销售额=8000÷(1+3%)=7766.99(元);

应纳税额=7766.99×2%=155.34(元)。

会计处理如下：

借：银行存款8000

贷：固定资产清理7766.99

应交税费——应交增值税155.34

营业外收入77.67

另外，根据国税函〔2009〕90号文件规定，一般纳税人销售自己使用过的固定资产，凡根据《财政部、国家税务总局关于全国实施增值税转型改革若干问题的通知》(财税〔2008〕170号)和《财政部、国家税务总局关于部分货物适用增值税低税率和简易办法征收增值税政策的通知》(财税〔2009〕9号)等规定，适用按简易办法依3%征收率减按2%征收增值税政策的，应开具普通发票，不得开具增值税专用发票。

因此，试点一般纳税人销售自己税改前使用过的固定资产，性质类似，同样应开具普通发票，不得开具增值税专用发票。

（4）《国家税务总局关于简并增值税征收率有关问题的公告》（国家税务总局公告2014年第36号）《国家税务总局关于一般纳税人销售自己使用过的固定资产增值税有关问题的公告》（国家税务总局公告2012年第1号）增值税一般纳税人销售自己使用过的固定资产，属于以下两种情形的，可按简易办法依3%征收率减按2%征收增值税，同时不得开具增值税专用发票。

第一、纳税人购进或者自制固定资产时为小规模纳税人，认定为一般纳税人后销售该固定资产。

第二、增值税一般纳税人发生按简易办法征收增值税应税行为，销售其按照规定不得抵扣且未抵扣进项税额的固定资产。

（5）《国家税务总局关于简并增值税征收率有关问题的公告》（国家税务总局公告2014年第36号）和《国家税务总局关于固定业户临时外出经营有关增值税专用发票管理问题的通知》（国税发〔1995〕

87号）固定业户（指增值税一般纳税人）临时到外省、市销售货物的，必须向经营地税务机关出示“外出经营活动税收管理证明”回原地纳税，需要向购货方开具专用发票的，亦回原地补开。

对未持“外出经营活动税收管理证明”的，经营地税务机关按3%的征收率征税。

一般纳税人销售自己使用过的除固定资产以外的物品，应当按照适用税率征收增值税。

2.小规模纳税人（除其他个人外，下同）销售自己使用过的固定资产，减按2%征收率征收增值税。

小规模纳税人销售自己使用过的除固定资产以外的物品，应按3%的征收率征收增值税。

3、纳税人销售旧货，按照简易办法依照3%征收率减按2%征收增值税。

所称旧货，是指进入二次流通的具有部分使用价值的货物（含旧汽车、旧摩托车和旧游艇），但不包括自己使用过的物品。

4、施工企业开具建筑业专用发票代扣代缴的个人所得税如何处理？《国家税务总局关于建筑安装业跨省异地工程作业人员个人所得税征收管理问题的公告》解读近日，为进一步规范个人所得税征管，消除重复征税，国家税务总局发布了《国家税务总局关于建筑安装业跨省异地工程作业人员个人所得税征收管理问题的公告》，并于2015年9月1日施行。

（一）《公告》明确了纳税地点。

《公告》规定，建筑安装业异地施工作业人员工资、薪金所得，由其所在单位依法代扣代缴个人所得税并向工程作业所在地税务机关申报缴纳。

（二）明确代扣代缴有关规定。

《公告》规定，跨省异地施工单位代扣的施工人员工资、薪金所得个人所得税，应向工程作业所在地税务机关办理全员全额扣缴明细申报。同时，《公告》明确规定，对实行全员全额扣缴明细申报的单位，工程作业所在地税务机关不得核定征收个人所得税。

（三）明确对税务机关的有关要求。

《公告》要求工程作业所在地和扣缴单位机构所在地主管税务机关加强信息传递和沟通协调，避免重复征税，切实维护纳税人权益。

【案例】

税务机关在对某建安企业进行纳税检查时发现：该公司将在异地从事建筑安装工程作业时，按照工程价款8‰预征的个人所得税263,833.50元作为企业缴纳的税金计入主营业务税金及附加，并在企业所得税前扣除。对此税务机关要求该建安企业进行企业所得税纳税调整，并补缴了税款及滞纳金105,587.56元。

【税法分析】根据《企业所得税法》的规定，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。但由于个人所得税应由取得收入的个人负担，不属于企业的税金支出，

因此不能在企业所得税前扣除。在此，也提醒有预征个人所得税的其他建安企业对此项支出引起重视，正确申报企业所得税。

【账务处理】

1）企业在代付的个人所得税或施工企业开具建筑业专用发票附征的个人所得税

借：营业外支出——个人所得税

贷：应交税费——个人所得税

2）支付

借：应交税费——个人所得税

贷：银行存款

5、最高人民法院《关于审理建设工程施工合同纠纷案件适用法律问题的解释》(法释[2004]14号针对“黑合同”承揽工程“白合同”结算价款的法律分析。

一建筑公司与一开发公司分别签订建设工程承包合同书三份，承担6栋楼的项目工程建设，合同价770万余元，并进行了备案。其间，为了完善手续，一开发公司还对该项目象征性的公开招标，一建筑公司以远远高于上述所签合同的价格投标，并顺理成章的中标，取得了中标通知书，书中载明的价格近1000万元，高于此前所签合同约30%。工程完工后，双方仍按原合同770万元进行决算，并确认97%工程款已结清。决算后建筑公司认为材料价格上涨，要求涨价，双方协商未果，原告遂诉至法院，要求按中标通知书重新决算。请分析建筑公司以材料价格上涨为由，要求开发公司再进行工程结算是否符合法

律规定，法院是否支持。

“黑白合同”现象是建筑市场上的一些不正当竞争的违法现象。所谓的“黑合同”是双方在公开招标前订立的真合同，是暗箱合同，按照行规双方要按此执行；“白合同”是为了符合招、投标法的规定所履行的一个形式，并非双方的真实想法。

为了处理这一违法现象，最高人民法院出台了《关于审理建设工程施工合同纠纷案件适用法律问题的解释》(法释[2004]14号)，其中第二十一条中规定，当事人就同一建设工程另行订立的建设工程合同与经过备案的中标合同实质性内容不一致的，应当以经过备案的中标合同作为结算工程价款的根据。

根据以上司法解释，建筑公司与开发公司签订三份建设工程承包合同书后，开发公司又进行了邀请招标，并最终确定建筑公司中标，但双方仍按原合同履行，现合同已履行完毕，并已进行决算，双方的决算意见真实，应以此确认双方的权利义务，对于建筑公司要求依据招、投标文件进行决算的意见，依法不予支持。

6、以房抵顶工程款的财税处理及合同细节拟定；

房地产企业以房屋抵付工程款（以下简称“以房抵款”），是指房地产开发企业将建设工程施工发包给建筑商，建筑商承包工程后，房地产开发企业由于某种原因不能支付工程款，将其所有的或已建成尚未出售或将来某时建成的房屋抵给建筑商，代替以货币形式支付工程款，从而履行支付工程款义务的商业行为。一般而言，以房抵款主要包括三种形式：

第一种形式：房地产开发企业以其所有的并已取得房屋所有权的房屋抵付工程款。

第二种形式：房地产开发企业以已建成未出售的商品房抵付工程款。

第三种形式：房地产开发企业以已在建商品房抵付工程款。

针对房地产企业以房抵款的合同签订要具体问题具体分析，从实践来看，必须分以下二种情况来签订合同。

（一）建筑商将房地产企业以房抵工程款的房屋自用情况下的合同签订技巧以房抵工程款自用的房屋，其实质就是建筑商向房地产开发企业购买房屋，支付购房款，房地产开发企业支付工程款，依据《中华人民共和国合同法》第91条第3款规定，在等额范围内二者相抵销。

在实践中，以房抵工程款建筑商自用的房屋，往往是前面所谈到的第一种和第二种形式的房屋。针对这种以房抵工程款建筑商自用的房屋，房地产企业都会给予建筑商优惠的价格，以房抵完建筑商工程款后，还有一定的差额。因此，建筑商将房地产企业以房抵工程款的房屋自用情况下的合同必须按照以下方法进行签订：

1、实际工程款与用以抵付的房屋价款差额的处理。

实际工程款与用以抵付的房屋价款很难完全一致，必将出现差额，因此在以房抵款合同中一定要明确此差额如何处理。

2、必须在以房抵工程款的协议中明确房屋交付的具体期限

3、在协议中明确抵付工程款的房屋面积和单价，销售单价按照协议

约定的抵付工程款除以用于抵工程款房屋的建筑面积进行计算。

4、发票开具和税费的处理。

在以房抵工程款协议中，必须明确房地产企业按照抵付工程款金额向建筑商开具销售不动产发票，建筑企业向房地产公司开具建筑业发票。有关税费各自承担。

5、在以房抵款合同中双方应明确用以抵付工程款的具体房屋。在一些以房抵款合同中，关于用以抵付的房屋，有的合同约定以房地产开发企业指定为准；有的约定由建筑商在房地产开发企业开发建设的楼盘中自行选择，但两者均未明确哪套房屋用以抵付工程款。如产生纠纷，双方对于用以抵付的房屋说法不一，法院可能以约定不明为由判决房地产开发企业直接以货币形式向建筑商支付工程款。因此，应在以房抵款合同中明确约定具体的楼号、房号等内容，最好附图。

（二）建筑商将以房抵工程款的房屋出售于他人或用于抵供应商材料款的合同签订技巧

1、出售他人的合同签订技巧建筑商另行寻找购房者因其未取得房屋所有权，不能直接与该购房者签订商品房买卖合同，因此，必须由建筑商寻找的购房者直接与房地产开发企业签订《商品房买卖合同》，购房款由购房者直接向建筑商支付或向房地产开发企业支付由其支付给建筑商。但是，如果购房者需要需要办理按揭贷款，购房者的付款只能够将按揭贷款流入房地产开发企业的账户。

2、用于抵供应商材料款的合同签订技巧

第一，房地产企业、建筑商和材料供应商三方欠款均相等的情况下，

合同签订技巧如下：房产企业与建筑企业、材料供应商签订三方债务偿还协议，协议约定：由房产企业将抵债商品房直接销售给材料供应商，材料供应商将房款汇给房产企业，房产企业收材料供应商房款后再汇给建筑企业偿还债务，建筑企业收房产企业欠款后再汇给材料供应商偿还债务。

或者协议约定：卖方为房地产企业，买方为材料供应商，购房款支付方为建筑商。建筑商代替材料供应商支付给房地产企业的购房款抵付建筑商拖欠材料供应商的材料款；材料供应上委托建筑商支付房地产企业的购房款用于抵付房地产企业拖欠建筑商的工程款。第二，在三方欠款均不相等的情况下，

合同签订如下：房产企业与建筑企业、材料供应商签订三方债务偿还协议，协议约定：房地产企业是卖方、材料供应商是买方，建筑企业是付款方。建筑企业代替材料供应商支付给房地产企业的购房款不仅用于抵房地产企业拖欠建筑企业的工程款，而且用于抵建筑企业拖欠材料供应商的材料款。同时，建筑企业与材料供应商签订债务重组协议，约定：材料供应商免除向建筑公司应收材料款与建筑企业代替材料供应商支付给房地产企业的购房款的差额部分债务。

[案例分析：建筑商用以房抵工程款的房屋抵材料款的合同签订技巧]

（1）案情介绍建筑企业欠材料供应商1200万元，房地产企业欠

建筑企业1000万工程款，由于房地产企业无偿还能力，经双方协商，房地产企业与建筑企业签订偿债协议，以其公允价为1000万元抵其拖欠建筑企业1000万元的债务；而建筑企业与材料供应商协商，签订偿债协议，用房地产企业抵偿其拖欠材料供应商的1200万元，如下图所示，则应怎样签订合同才能节省税收？

2、涉税分析房产企业用房屋抵给建筑企业，建筑企业又把房屋抵给材料供应商，应视同两次销售，要交纳两次税收，会增加建筑企业的税负。

3、节税的合同签订技巧在三方欠款均不相等的情况下，例如本案例的纳税筹划方案如下：房产企业与建筑企业、材料供应商签订三方债务偿还协议，协议约定：房地产企业是卖方、材料供应商是买方，建筑企业是付款方。建筑企业代替材料供应商支付给房地产企业的购房款1000万，用于抵房地产企业拖欠建筑企业的1000万工程款。同时，建筑企业与材料供应商签订债务重组协议，约定：材料供应商免除建筑公司200万元材料款。房地产开发企业以“房产抵建筑企业工程款时，要视同销售处理，房地产公司和施工方应该分别给对方开具发票。即房地产公司给材料供应商企业开具销售不动产发票1000万，同时按照营业税的“销售不动产”税目缴纳营业税。建筑安装企业给建设方(房地产企业)开具建筑安装发票1000万，同时按照营业税的“建筑安装业”税目缴纳营业税。材料供应商开销售发票1200万给建筑企业。建筑企业在财务上做“营业外收入”200万，材料供应商在财务上做“营业外支出”200万。

7、建筑施工企业租用机械设备的发票开具技巧；

分三种情况分析：

1）建筑公司向工程租赁公司（一般纳税人）租赁建筑设备，则租赁公司给建筑公司开17%的增值税专用发票。

2）建筑公司向工程租赁公司（小规模纳税人）租赁建筑设备，则租赁公司给建筑公司开增值税普通发票。

3）建筑公司向个人租赁建筑设备，则个人到税务主管当局代开增值税专用发票，建筑公司抵扣3%的税率。

8、营改增前已经完成的工程结算未收的工程款于营改增后收到工程款的发票开具技巧；

营改增前已经完成的工程结算未收的工程款于营改增后收到工程款的，必须向业主继续开具建筑业专用发票（营业税）。

9、营改增前后总分包人间违约金和罚款合同约定及发票开具技巧和账务处理；

（1）总包收取分包人的违约金，则向分包人开具零税率的增值税普通发票；

（2）分包收取总包人的违约金，则必须向总包人开具增值税专用发票，总包人可以抵扣进项税金。

（3）总包从支付给分包人的工程结算款中扣下分包人应承担的罚款，则向分包人开具零税率的增值税普通发票。

【合同违约金和票据处理问题专题】

由于违反合同规定，支付的违约金应当取得何种票据入账，企业所得税税前扣除应当注意哪些问题？

对于合同违约金涉税问题，我们必须从了解合同违约的概念和违约类型开始，对违约行为进行实质分析，才能真正解决问题。

一、违约的概念和违约的类型

1、违约的概念

违约是指合同当事人完全没有履行合同或者履行合同义务不符合约定的行为。

2、违约的类型

根据违约行为发生的时间，违约行为总体上可分为预期违约和实际违约；实际违约又可分为1）不履行（包括根本违约和拒绝履行）、

2）不符合约定的履、3）其他违反合同义务的行为。

2.1预期违约

预期违约又叫先期违约、事先违约、提前违约、预期毁约，是指当事人一方在合同规定的履行期到来之前，明示或者默示其将不履行合同，由此在当事人之间发生一定的权利义务关系的一项合同法律制度。

2.2实际违约

2.2.1不履行合同

不履行是指在合同履行期届满时，合同当事人完全不履行自己的合同义务。又分为“根本违约”和“拒绝履行”。根本违约是指当事人一方迟延履行债务或者有其他违约行为，致使不能实现合同目的。拒绝履行又叫履行拒绝、给付拒绝，是指履行期届满时，债务人无正当理由表示不履行合同义务的行为。

2.2.2不符合约定的履行

迟延履行是指债务人无正当理由，在合同规定的履行期届满时，仍未履行合同债务。合同中未约定履行期限的，在债权人提出履行催告后仍未履行债务，就是迟延履行。质量有瑕疵的履行又叫不适当履行，是指债务人所作的履行不符合合同规定的质量标准，甚至因交付的产品有缺陷而造成他人人身、财产的损害。不完全履行又叫不完全给付，是指债务人虽然以完全给付的意思为给付，但给付不符合债务本旨。

2.2.3其他违反合同义务的行为

其他违反合同义务的行为主要是指违反法定的通知、协助、保密等义务的行为。

二、违约金是否流转税属于应税行为的界定

1、未发生增值税、营业税应税行为情况下的合同违约金涉税分析增值税暂行条例规定，在中华人民共和国境内销售货物或提供加工、修理修配劳务及进口货物的单位和个人，为增值税的纳税人，应依照条例规定缴纳增值税。

营业税暂行条例规定，只有在中华人民共和国境内提供本条例规

定的劳务、转让无形资产或者销售不动产的单位和个人，为营业税的纳税人，应依照条例的规定缴纳营业税。

营改增相关法规规定，在中华人民共和国境内（以下称境内）提供交通运输业、邮政业和部分现代服务业服务（以下称应税服务）的单位和个人，为增值税纳税人，纳税人提供应税服务，应当按照本办法缴纳增值税，不再缴纳营业税。

判断合同违约金是否属于流转税的应税行为，主要看违约金是否依附着应税行为而附加收取，对于纳税人在未销售货物或提供加工、修理修配劳务和营改增应税服务的情况下收取的违约金，不属增值税征税范围，不征收增值税；对于纳税人在未提供营业税应税劳务的情况下收取的违约金，不属营业税征税范围。即因预期违约和根本违约，无论是合同哪一方收取的违约金，均不属于增值税和营业税的应税行为，不征收增值税和营业税。

2、已发生增值税、营业税应税行为情况下的合同违约金涉税分析对于增值税、营业税应税行为已经发生，只是合同缔约方未能完全履行合同条款而产生的违约金，应当视一下情况进行涉税处理。

2.1由于购货方或者购买服务方（以下简称“付款方”）未能完全履行合同，供货方或服务提供商（以下简称“收款方”）向付款方收取违约金，应当作为价外费用缴纳增值税或者营业税，依据如下：增值税暂行条例实施细则第十二条规定：条例第六条第一款所称价外费用，包括价外向购买方收取的手续费、补贴、基金、集资费、返还利润、奖励费、违约金、滞纳金、延期付款利息、赔偿金、代收

款项、代垫款项、包装费、包装物租金、储备费、优质费、运输装卸费以及其他各种性质的价外收费。

营业税暂行条例实施细则第十三条规定：条例第五条所称价外费用，包括收取的手续费、补贴、基金、集资费、返还利润、奖励费、违约金、滞纳金、延期付款利息、赔偿金、代收款项、代垫款项、罚息及其他各种性质的价外收费。

营改增试点管理办法也做出了相同的规定：销售额，是指纳税人提供应税服务取得的全部价款和价外费用。价外费用，是指价外收取的各种性质的价外收费。

2.2由于收款方未能完全履行合同，付款方向收款方收取的违约金，无论是增值税、营业税、营改增相关规定，均只规定了收款方向付款方收取的违约金应当作为价外费用，计算缴纳增值税，反过来付款方向收款方收取违约金的情况，不属于价外费用，不需要缴纳增值税或营业税。这里需要注意的是，应产品（服务）质量等问题的折扣折让，应当由收款方开具红字发票给付款方，这种情形一般不作为违约论，在此不作详述。

三、违约金应当开具何种票据，如何做财税处理

1、对于不属于价外费用的违约金，由于不是增值税或营业税的应税行为，根据《中华人民共和国发票管理办法》第三条规定，发票是指在购销商品，提供或者接受服务以及从事其他经营活动中，开具、收取的收付款凭证。因此对于不属于价外费用的违约金，不开具发票，收取违约金的一方可以根据《会计基础工作规范》的规定开具收据。

对于此类违约金，收取违约金一方应当确认为营业外收入，支付违约金一方应当确认为营业外支出，必须取得由收取方提供的合法、合理的依据，借此证明和判断赔偿行为的真实存在和进行会计及税务处理。比如法院判决书或调解书、仲裁机构的裁定书、双方签订的合同协议、付款证明等等，以作为企业所得税税前扣除的扣除凭证。

2、对于属于价外费用的违约金，应当根据应税行为的不同，收款方将违约金作为合同价款的一部分，开具发票给付款方。收款方确认为营业收入，付款方确认资产成本或成本费用列支。

《合同法》第一百一十四条规定“当事人可以约定一方违约时应当根据违约情况向对方支付一定数额的违约金，也可以约定因违约产生的损失赔偿额的计算方法。”违约金是合同当事人在合同中约定的当一方不履行合同或不完全履行合同时，由违约的一方支付给对方的一定金额的货币。违约金在法律上兼具有补偿性和惩罚性的两大特点，违约金的税务处理主要涉及增值税、营业税和企业所得税问题。

一、销售方收取违约金的税务处理。销售方收取违约金，是销售方或提供劳务方向购买方或接受劳务方收取的违约金，应当认定为价外费用。

例如，甲公司购买乙公司货物，合同约定价款50万元，付款期限为货物交付5天内。5天期限内，甲公司未按约定付款。直至30天后，甲公司才支付全部货款50万元，并甲公司按合同约定，向乙公司支付违约金1万元。因此认为：乙公司收取的1万元违约金应当属

于价外费用，应当连同收取的货款50万元合并开具增值税专用发票。理由如下：

首先，根据《中华人民共和国增值税暂行条例》的规定，销售额为纳税人销售货物或者应税劳务向购买方收取的全部价款和价外费用，但是不包括收取的销项税额。

其次，依据《增值税暂行条例实施细则》规定，增值税暂行条例所称“价外费用”，包括销售方价外向购买方收取的手续费、补贴、基金、集资费、返还利润、奖励费、违约金、滞纳金、延期付款利息、赔偿金、代收款项、代垫款项、包装费、包装物租金、运输装卸费以及其他各种性质的价外收费。

因此，本案中乙公司作为销售货物单位收取甲公司违约金1万元符合《增值税暂行条例实施细则》规定的“价外费用”性质，应当同货物价值一并开具增值税专用发票给甲公司。

二、购买方收取违约金的税务处理购买方收取违约金，是购买方或接受劳务方向销售方或提供劳务方收取的违约金，依据《增值税暂行条例实施细则》对于“价外费用”的界定：销售方支付给购买方的违约金，不属于价外费用，不征收增值税，应当被认定为营业外支出。例如，A公司购买B公司货物，合同约定价款50万元，付款期限为货物交付后5天内。A公司在5天期限内全额付款。30天后，A公司发现了产品质量问题，即诉至法院，经过法院审理判决：B公司货物不符合合同的约定，根据合同违约条款的约定，B公司向A公司支付违约金1万元。

因此认为：B公司支付1万元违约金给A公司，不属于价外费用无须缴纳增值税，应当作为营业外支出处理。

同时购销双方必须取得合法的依据用以证明赔偿行为或支付违约金行为的真实存在，具体的依据包括：

人民法院判决书或调解书，仲裁机构的裁定书，购销双方签订的合同，收款方开具的收据等。

A公司取得违约金收入应并入所得额计算企业所得税，B公司支付违约金可以在所得税税前扣除。根据企业所得税法规定“企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。”企业所得税法实施条例规定“企业所得税法第八条所称其他支出，指除成本、费用、税金、损失外，企业在生产经营活动中发生的与生产经营活动有关的、合理的支出。”因此，本案中由于货物质量不合格产生的违约金是由销售方支付给购货方的违约赔偿，属于B公司的合理支出，B公司支付违约金可以在企业所得税税前扣除。

三、合同未实际履行情况下违约金的税务处理例如，A公司购买B公司货物，合同约定价款50万元。合同约定期限内，A公司违约不予采购，单方面终止合同履行，B公司诉至法院后，法院经过审理判决：A公司向B公司支付违约金5万元。笔者认为：B公司获得5万元违约金收入，无须缴纳增值税和营业税，但作为营业外收入计入所得额缴纳企业所得税。

理由如下：增值税暂行条例规定“在中华人民共和国境内销售

货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人，为增值税的纳税人，应当依照本条例缴纳增值税。”本案中由于B公司未销售货物或者提供应税劳务，所以不是增值税纳税义务人。同时，B公司也没有提供营业税应税劳务，所以也不需要缴纳营业税。但按照企业所得税法的规定B公司收取5万元违约金，应当作为企业营业外收入计入所得额缴纳企业所得税。A公司支付违约金虽然未取得发票，但凭法院判决书可税前扣除。企业所得税法规定“企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。”本案中A公司“支付违约金属于“合理的支出”，可以在企业所得税税前扣除。在实务操作中对于能够取得发票的支出，发票作为扣除的依据；对于不能取得发票的支出，只要纳税人能够提供支出的合法性其他凭据，例如法院判决书或调解书，仲裁机构的裁定书、合同、付款证明等，也可作为扣除的依据。

2015年9月10日

于徐州