非货币资产投资的涉税问题

非货币资产出资的涉税问题

一、公司吸收、合并过程中的税收处理、税收优惠、免税条件、非股权支付额的概念

（一）、企业所得税的处理：

1、股权支付概念

股权支付，是指企业重组中购买、换取资产的一方支付的对价中，以本企业或其控股企业的股权、股份作为支付的形式；所称非股权支付，是指以本企业的现金、银行存款、应收款项、本企业或其控股企业股权和股份以外的有价证券、存货、固定资产、其他资产以及承担债务等作为支付的形式。

2、一般重组

（1）企业合并，当事方应按下列规定处理：

a 、合并企业应按公允价值确定接受被合并企业各项资产和负债的计税基础。

b 、被合并企业及其股东都应按清算进行所得税处理。

c 、被合并企业的亏损不得在合并企业结转弥补。

（2）企业分立，当事各方应按下列规定处理：

a 、被分立企业对分立出去资产应按公允价值确认资产转让所得或损失。

b 、分立企业应按公允价值确认接受资产的计税基础。

c 、被分立企业继续存在时，其股东取得的对价应视同被分立企业分配进行处理。 d 、被分立企业不再继续存在时，被分立企业及其股东都应按清算进行所得税处理。

e 、企业分立相关企业的亏损不得相互结转弥补。

3、免税重组

（1）免税重组的条件：

企业重组同时符合下列条件的使用特殊性税务处理规定规定：

a 、具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的；

b 、被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合本通知规定的比例。

c 、企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质经营活动。

d 、重组交易对价中涉及股权支付金额符合本通知规定的比例。

e 、企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。（“企业重组后的连续12个月内”，是指自重组日起计算的连续12个月内。原主要股东，是指原持有转让企业或被收购企业20%以上股权的股东。）

（2）企业合并，企业股东在该企业合并发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，以及同一控制下且不需要支付对价的企业合并，可以选择按以下规定处理：

a 、合并企业接受被合并企业资产和负债的计税基础，以被合并企业的原有计税基础确定。

b 、被合并企业合并前的相关所得税事项由合并企业承继。

c 、可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额=被合并企业净资产公允价值×截止合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率。（可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额，是指按《税法》规定的剩余结转年限内，每年可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额）

d 、被合并企业股东取得合并企业股权的计税基础，以其原持有的被合并企业股权的计税基础确定。

(3)企业分立，被分立企业所有股东按原持股比例取得分立企业的股权，分立企业和被分立企业均不改变原来的实质经营活动，且被分立企业股东在该企业分立发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，可以选择按以下规定处理：

a 、分立企业接受被分立企业资产和负债的计税基础，以被分立企业的原有计税基础确定。

b 、被分立企业已分立出去资产相应的所得税事项由分立企业承继。

c 、被分立企业未超过法定弥补期限的亏损额可按分立资产占全部资产的比例进行分配，由分立企业继续弥补。

d 、被分立企业的股东取得分立企业的股权(以下简称“新股”) ，如需部分或全部放弃原持有的被分立企业的股权(以下简称“旧股”) ，“新股”的计税基础应以放弃“旧股”的计税基础确定。如不需放弃“旧股”，则其取得“新股”的计税基础可从以下两种方法中选择确定：直接将“新股”的计税基础确定为零；或者以被分立企业分立出去的净资产占被分立企业全部净资产的比例先调减原持有的“旧股”的计税基础，再将调减的计税基础平均分配到“新股”上。

（4）重组交易各方按本条(一) 至(五) 项规定对交易中股权支付暂不确认有关资产的转让所得或损失，其非股权支付仍应当在交易当期确认相应的资产转让所得或损失，并调整相应资产的计税基础。

非股权支付对应的资产转让所得或损失=(被转让资产的公允价值－被转让资产的计税基础) ×(非股权支付金额÷被转让资产的公允价值)

（5）在企业吸收合并中，合并后的存续企业性质及适用税收优惠的条件未发生改变的，可以继续享受合并前该企业剩余期限的税收优惠，其优惠金额按存续企业合并前一年的应纳税所得额(亏损计为零) 计算。

在企业存续分立中，分立后的存续企业性质及适用税收优惠的条件未发生改变的，可以继续享受分离前该企业剩余期限的税收优惠，其优惠金额按该企业分立前一年的应纳税所得额(亏损计为零) 乘以分立后存续企业资产占分立前该企业全部资产的比例计算。

凡属于依照《税法》第五十七条规定中就企业整体（即全部生产经营所得）享受税收优惠过渡政策的，合并或分立后的企业性质及适用税收优惠条件未发生改变的，可以继续享受合并前各企业或分立前被分立企业剩余期限的税收优惠。合并前各企业剩余的税收优惠年限不一致的，合并后企业每年度的应纳税所得额，应统一按合并日各合并前企业资产占合并后企业总资产的比例进行划分，再分别按相应的剩余优惠计算应纳税额。合并前各企业或分立前被分立企业按照《税法》的税收优惠规定以及税收优惠过渡政策中就有关生产经营项目所得享受的税收优惠承继处理问题，按照《实施条例》第八十九条规定执行。

（6）企业在重组发生前后连续12个月内分步对其资产、股权进行交易，应根据实质重于形式原则将上述交易作为一项企业重组交易进行处理。

（二）增值税的处理

根据《国家税务总局关于转让企业全部产权不征收增值税问题的批复》国税函【2002】第420号的规定，增值税的征收范围为销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物。转让企业全部产权是整体转让企业资产、债权、债务及劳动力的行为，因此，转让企业全部产权涉及的应税货物的转让，不属于增值税的征税范围，不征收增值税。

根据《关于纳税人资产重组有关增值税政策问题的批复》国税函[2009]585号的规定，纳税人在资产重组过程中将所属资产、负债及相关权利和义务转让给控股公司，但保留上市公司资格的行为，不属于《国家税务总局关于转让企业全部产权不征收增值税问题的批复》() 规定的整体转让企业产权行为。对其资产重组过程中涉及的应税货物转让等行为，应照章征收增值税；上述控股公司将受让获得的实物资产再投资给其他公司的行为，应照章征收增值税；纳税人在资产重组过程中所涉及的固定资产征收增值税问题，应按照《财政部国家税务总局关于全国实施增值税转型改革若干问题的通知》(财税

) 、《财政部国家税务总局值税政策的通知》(财税[2009]9号) 及相关规定执行。

（三）营业税的处理

根据《关于转让企业产权不征收营业税问题的批复》国税函[2002]165号的规定，营业税的征收范围为有偿提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产的行为。转让企业产权是整体转让企业资产、债权、债务及劳动力的行为，其转让价格不仅仅是由资产价值决定的，与企业销售不动产，转让无形资产的行为完全不同。因此，转让企业产权的行为不属于营业税征收范围，不应征收营业税。

（四）契税的处理

根据《关于企业改制重组若干契税政策的通知》财税[2008]175号的规定：

1、非公司制企业，按照《中华人民共和国公司法》的规定，整体改建为有限责任公司（含国有独资公司）或股份有限公司，或者有限责任公司整体改建为股份有限公司的，对改建后的公司承受原企业土地、房屋权属，免征契税。上述所称整体改建是指不改变原企业的投资主体，并承继原企业权利、义务的行为。

2、企业合并，两个或两个以上的企业，依据法律规定、合同约定，合并改建为一个企业，且原投资主体存续的，对其合并后的企业承受原合并各方的土地、房屋权属，免征契税。

3、企业分立，企业依照法律规定、合同约定分设为两个或两个以上投资主体相同的企业，对派生方、新设方承受原企业土地、房屋权属，不征收契税。

4、企业改制重组过程中，同一投资主体内部所属企业之间土地、房屋权属的无偿划转，包括母公司与其全资子公司之间，同一公司所属全资子公司之间，同一自然人与其设立的个人独资企业、一人有限公司之间土地、房屋权属的无偿划转，不征收契税。

（五）土地增值税的处理

根据《关于土地增值税—些具体问题规定的通知》[95]财税字第48号的规定，在企业兼并中，对被兼并企业将房地产转让到兼并企业中的，暂免征收土地增值税。（包括合并、分立）

二、部分股东转让股权涉及的税项

（一）自然人股东转让股权涉及的个人所得税

根据《中华人民共和国个人所得税法》及其实施条例的规定，股东取得股权转让所得，应按“财产转让所得”项目征收个人所得税，适用税率为20%。

财产转让所得，以转让财产的收入额减除财产原值和合理费用后的余额，为应纳税所得额。财产原值，是指买入价以及买入时按照规定交纳的有关费用。合理费用，是指卖出股权时按照规定支付的有关费用。

根据《国家税务总局关于加强股权转让所得征收个人所得税管理的通知》（国税函

[2009]285号），加强自然人（以下简称个人）股东股权转让所得个人所得税的征收管理，股权交易各方在签订股权转让协议并完成股权转让交易以后至企业变更股权登记之前，负有纳税义务或代扣代缴义务的转让方或受让方，应到主管税务机关办理纳税（扣缴）申报，并持税务机关开具的股权转让所得缴纳个人所得税完税凭证或免税、不征税证明，到工商行政管理部门办理股权变更登记手续。股权交易各方已签订股权转让协议，但未完成股权转让交易的，企业在向工商行政管理部门申请股权变更登记时，应填写《个人股东变动情况报告表》（表格式样和联次由各省地税机关自行设计）并向主管税务机关申报。税务机关应加强对股权转让所得计税依据的评估和审核。对扣缴义务人或纳税人申报的股权转让所得相关资料应认真审核，判断股权转让行为是否符合独立交易原则，是否符合合理性经济行为及实际情况。对申报的计税依据明显偏低（如平价和低价转让等）且无正当理由的，主管税务机关可参照每股净资产或个人股东享有的股权比例所对应的净资产份额核定。 《中华人民共和国个人所得税法》第八条规定， 个人所得税，以所得人为纳税义务人，以支付所得的单位或者个人为扣缴义务人。

（二）法人股东转让股权涉及的企业所得税

根据《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函[2010]79号），企业转让股权收入，应于转让协议生效、且完成股权变更手续时，确认收入的实现。转让股权收入扣除为取得该股权所发生的成本后，为股权转让所得。企业在计算股权转让

所得时，不得扣除被投资企业未分配利润等股东留存收益中按该项股权所可能分配的金额。

（三）营业税

根据《财政部 国家税务总局关于股权转让有关营业税问题的通知》（财税[2002]191号）文件规定，自2003年1月1日起，对股权转让不征收营业税。

（四）印花税

根据《国家税务局关于印花税若干具体问题的解释和规定的通知》（国税发[1991]第155号），“产权转移书据”税目中“财产所有权”的转移书据的征税范围是：经政府管理机关登记注册的动产、不动产的所有权转移所立的书据，以及企业股权转让所立的书据。因此，企业部分股权转让中，股权出让方和受让方均应当按照“产权转移书据”税目依万分之五的税率缴纳印花税。

三、个人股东动产类非货币性出资涉税问题 案例：近来读到多位税务专业人士写的非货币性资产出资的资料，感觉尚未与民企股东出资有效的结合，以笔者接触的事例：某民企原账外形成多项资产，如存货、研发形成的设备，在资产评估与审计过程中，将其作为股东出资计入有限责任公司的注册资本，同时也有部分资产以员工名义注入公司。

上述问题在税收上有两个疑问，一是股东以实物出资的问题，二是实物转移环节涉及给出方与接受方问题。注意，在此不讨论个人账外经营所涉偷漏税问题，通常这种问题也往往通过补缴税款，甚至直接并账的方式纳入报表，当前的审核要点及发审委似乎认为“原罪”是可以原谅的，更有作出补税义务承诺这种“荒唐”的要求来。

依据：

《国家税务总局关于个人以股权参与上市公司定向增发征收个人所得税问题的批复》（国税函【2011】89号）针对江苏省地方税务局《关于个人以股权参与上市公司定向增发有关个人所得税问题的请示》（苏地税发[2010]72号）作出批复如下：根据《中华人民共和国个人所得税法》及其实施条例等规定，南京浦东建设发展有限公司自然人以其所持该公司股权评估增值后，参与苏宁环球股份有限公司定向增发股票，属于股权转让行为，其取得所得，应按照“财产转让所得”项目缴纳个人所得税。

在国税函【2011】89号文出台之前，还存在一部目前已经废止的《国家税务总局关于非货币性资产评估增值暂不征收个人所得税的批复》（国税函【2005】319号，依据国家税务总局公告2011年第2号，国税函【2005】319号失效。

增值税暂行条例实施细则对于视同销售的情形，只界定了单位与个体工商户作为纳税人的适用。

个人所得税对于个人间的实物赠送，除了房屋列为应税可能性之外，其他尚无触及，但地方性的粤地税函[2009]940号却对此作了突破，此为个案。

分析：

1）以当前个人股东以实物出资来看，上述情形中适用增值税的情形应不存在，除非此个人是个体工商户，本身从事经营活动。由于不是应税行为，此时就可凭评估报告作为未来记账凭证依据。

2）在个人所得税上，评估增值面临的高额的税负，已明确是存在的，不再适用延期纳税（未来转移时纳税）。

3）实物赠送，理解意义上应没有接受方的应税义务，除了广东。但是谁又会去关注你是不是赠与呢。