人力资源会计基本理论

第二章人力资源会计的基本理论

美国会计学会人力资源会计委员会为人力资源会计下的定义是：“人力资源会计是确认和计量人力资源数据的一种会计程序和方法。”

人力资源会计的基本概念、会计目的、会计对象、会计假设等构成了人力资源会计的基本理论。

与其他会计学相比，人力资源会计的基本理论存在自身的特点。研究人力资源会计的基本理论，认识它的一些特点，对于进行人力资源会计理论研究并将理论应用于会计实务工作是非常必要的。

第一节 人力资源会计的基本概念

人力资源会计的基本概念主要有人力资源、人力资产和人力资本。

一、人力资源

人力资源会计核算所涉及的都是有关人力资源的资料。因此，在进行人力资源会计研究时，首先要明确“人力资源”的含义。

（一）资源的含义

《辞海》（1989）将资源定义为“资财的来源”。

韦伯·斯特《新世界词典》（1974）称资源为“某种可备以利用、提供资助或满足需要的东西”。

人力资源是以人力形式存在的一种经济资源。人力资源投入到生产活动中并与物质资源相结合，就能为社会创造出新的物质财富。

（二）人力资源的定义

有关人力资源的定义，可以分为两大类。

一类是从人力资源载体的角度出发，认为人力资源是一定社会区域内具有劳动能力的人口的总和。

另一类是从人力（包括体力、技能和知识）的角度出发，认为人力资源是指一定社会区域内具有劳动能力的人口所拥有的创造社会财富的能力（包括已经投入和尚未投入社会财富创造活动的能力）的总和。

应该指出的是，人力资源会计中所使用的人力资源的概念是后一种。在这个问题上，中国会计学会首届“人力资源会计理论与方法”专题研讨会的与会代表们已经达成了共识。他们认为：“人力资源的本质是人的能力，与人本身是不同的两个概念。人力资源是商品不是指人是商品，而是说人的某种技能是商品。”这就确立了我们进行人力资源会计研究的科学的理论基础。

（三）能力的形成方式

按照能力的形成方式，人力可进一步分为自然人力和人力资本两个部分，也即是人力资源可进一步地分为自然人力资源和人力资本资源两个部分。

自然人力是指没有经过任何教育而投入经济活动的劳动者所拥有的能力，如装卸工进行人工装卸时所体现出的能力。

人力资本是指需要通过投资才能获得的能力，如通过接受教育、学习所获得的知识和技能等。装卸工利用各种装卸机械进行装卸作业时所体现出的能力，就属于人力资本的范畴。

自然人力主要表现为体力的简单的重复运用，人力资本的表现则是知识和技能的运用。

对于纯粹的自然人力而言，其消费支出只是劳动者维持自身体力简单再生产的必要费用，它不会使劳动者获得知识和技能，即不能形成人力资本，它不是劳动者对自己进行的投资。

只拥有纯粹的自然人力的劳动者，其劳动力素质很低下；而拥有较多的人力资本的劳动者，其劳动力素质则很高。

这里所说的劳动力素质是指劳动者的劳动态度、工作业绩、工作质量、创新能力、独立工作能力、动手能力、解决问题能力、自学能力和知识水平等因素的综合反映。

自然人力资源与劳动者数量有密切的关系，而人力资本资源则与劳动者的素质密切相关。

一般而言，一个劳动者所拥有的创造社会财富的能力，既有自然人力，也有人力资本。只是对不同的人来说，他们所拥有的能力或者说是所拥有的人力资源，在量和质的方面、在构成上都存在着差异甚至是非常大的差异。

对于任何一个组织来说，它所拥有或控制的人力资源，也同样既有自然人力资源，也有人力资本资源。但对不同的组织而言，其所拥有或控制的人力资源在总量和构成上也存在差异甚至是很大的差异。

二、人力资产

能否将人力资源纳入资产的范围进行核算，是必须明确的一个非常重要的问题。

从微观上来看，这意味着一个具体的社会组织（如一个企业或一所学校等）所拥有或控制的人力资源能否作为它的资产来进行确认、计量、记录和报告。

我国《企业会计准则》对资产所下的定义是：“资产是企业所拥有或者控制的能以货币计量的经济资源、包括各种财产、债权和其他权利。”

在传统会计中，资产必须具备以下四个条件：

①它是以前的交易所形成的；

②它必须为企业所拥有或控制；

③它能够以货币进行计量；

④它能够为企业带来未来的经济利益。

在进一步讨论之前，有必要认识人力资源产权的几个基本特征。人力资源产权的基本特征表现在这样几个方面：

①排他性，即一旦确立人力资源载体拥有人力资源产权后，除非载体让渡其产权，其他人很难再实施对人力资源的产权。

②可分解性，即人力资源产权可以分解并分属于不同的主体。 ③可交易性，即人力资源的产权可在不同的主体之间进行让渡。 人力资源的产权特征使得人力资源具备了确认资产的前两个条件。

首先，作为人力资源载体的劳动者进入企业就是人力资源产权的分解和交易的结果。在市场经济的条件下，在劳动力市场上，人力资源载体和企业是两个平等的利益主体和产权主体，它们签订契约后，人力资源产权便发生了分解和让渡。人力资源产权分解为所有权、使用权、处分权和收益权，人力资源所有权仍然归人力资源载体所有，而人力资源的使用权、处分权则让渡给企业。

其次，由于人力资源产权交易的结果，企业在契约期内拥有人力资源的使用权和处分权，因此可以说在契约期内企业拥有或控制了该人力资源。

第三，人力资源是可以通过货币来进行计量的，如足球运动员的转会费可以看作是转会球员的人力资源价值的体现，也是接收转会球员的俱乐部发生的人力资源的取得成本。

最后，在正常的情况下，企业所拥有或控制的人力资源在企业的生产经营活动中能够发挥其能力，体现其价值，为企业带来未来的经济利益，这是不言自明的事实。

因此，我们可以认为企业所拥有或控制的人力资源具备了资产的四个条件，可以将它视为企业的一种特殊的资产——人力资产来进行核算。

但要注意到，人力资产具有和其他资产不同的特性。物质资源的所有者在向企业让渡使用权后，物质资源可以独立于所有者之外，企业取得了对所拥有或控制的物质资源的完全自主的使用权、支配权。但人力资源产权在交易过程中发生分解和让渡后，虽然企业通过人力资源产权的交易取得了人力资源的使用权、处分权，但人力资源即人的能力是不能和它的载体即人相分离的，人力资源的载体的主观意愿对人力资源的运用和发挥还会产生重大的影响。当企业使用所拥有或控制的人力资源时，如果人力资源载体认为这种使用不符合其主观意愿，就会使其人力资源的使用受到一定的抑制，从而降低了人力资源的使用效率。也就是说，因为人力资源是一种具有主观能动性的与载体不能分离的特殊的资源，因此拥有人力资源使用权和处分权的企业在运用这些产权时会始终受到人力资源载体的影响。这一特性使企业

的人力资产和物质资产相比，在确定其为企业带来的未来经济利益时产生了更大的不确定性，也使人力资产的核算更为困难。

三、人力资本

在人力资源会计中，人力资本这一概念的内涵有时存在着一些差异。

舒尔茨的人力资本理论中所提出的人力资本是指对人力资源进行投资所形成的凝固在人身上的价值，它体现为通过投资使劳动者所获得的知识和技能，体现为劳动力素质的提高。在这里，研究者着眼于人力资本的形成即劳动者所拥有的知识和技能的积累。

在人力资源和人力资源会计的研究中，我国许多学者在提到人力资本时，也是指由于投资而形成的知识和技能。

另一些学者认为，人力资本代表人力资源的使用权让渡给企业后所形成的企业的一种“资金来源”，它在性质上近似于实收资本。这一概念的提出是以人力资源权益的确立，即劳动者作为“人力资本”的出资者应与物质资本的出资者一样参与企业利润分配为基础的，它特别强调“人力资本”和物质资本一样是一种能够并且应该获得剩余价值的价值。

在进行人力资源会计的研究时，应该注意在不惭情况下使用人力资本这一概念时其具体的内涵。

第二节 人力资源会计的主体、目的和对象

一、人力资源会计的主体

人力资源会计是对人力资源数据进行确认、计量、记录和报告。因此，凡是需要进行人力资源核算工作的组织都是人力资源会计的主体。

人力资源会计的主体可以是国家（社会）、企事业单位、家庭。 社会人力资源会计是将人力资源作为社会的经济资源，从社会的角度出发，以社会为主体对人力资源数据进行会计处理，预测社会人力资源需求，核算社会人力资源投资成本和投资效益，计量社会人力资源的价值，分析评价人力资源决策方案，参与人力资源投资决策，也就是从全社会的角度出发，核算社会人力资源的总投入和总产出，进行人力资源的宏观管理。

企事业单位人力资源会计则是以企业或者说事业单位为主体，对其拥有或控制的人力资源数据进行会计处理。如企业人力资源会计就是对企业的人力资源需求作出预测，对企业的人力资源取得方案和投资方案进行决策分析，核算人力资源取得成本、开发成本、使用成本和替代成本，计量企业人力资源的价值，分析评价人力资源投资效益，

进行人力资源权益分配的核算，也就是从企业的角度核算企业在人力资源方面的总投入、总产出和明确人力资源权益，进行人力资源的微观管理。

家庭人力资源会计是以家庭为主体，对家庭的人力资源投资活动、投资效益等进行确认、计量、记录、报告和分析评价。

由此可知，人力资源会计主体的范畴和传统会计主体的范畴是不一致的。但是，拥有或控制人力资源的组织也不一定会成为人力资源会计主体，不一定要进行人力资源的核算。如事实上很少有家庭进行人力资源会计核算；又如没有雇佣劳动者而由几个合伙人共同经营的合伙企业，一般也不会进行人力资源会计核算。

如果在一个组织中确立了人力资源权益，这个组织必然成为一个人力资源会计的主体；虽然在一个组织中并没有确立人力资源权益，但当组织是一个人力资本密集型的组织时（这时人力资本对组织的业绩具有重大影响），或组织成员所拥有的人力资本差异较大时（这时对人力资源价值进行评估并优化配置人力资源对企业来说是很重要的），组织都应进行人力资源的核算，这时组织也成了人力资源会计的主体。

一个组织是否应进行人力资源的核算，是否是人力资源会计的主体，应该根据组织的人力资源的情况来确定，不应得出凡是拥有或控制人力资源的组织都是人力资源会计主体的结论。

这里有必要对上面提到的组织的人力资源价值这一概念加以说明。人力资源价值有个体价值和组织（或集体、群体）价值之分。

个体的人力资源价值是指作为人力资源载体的人创造出新的价值的潜在的劳动能力。组织的人力资源价值是指组织所拥有或控制的人力资源为组织创造出新的价值的潜在能力。个体的人力资源价值的形成，是多方面投资的结果。组织的人力资源价值，是组织与人力资源产权主体进行产权交易和对所拥有或控制的人力资源进行投资的结果。当组织通过产权交易拥有了该个体的人力资源的使用权后，就能利用该个体的人力资源的能力即个体的人力资源价值（不管这种能力是如何形成的、是什么时候形成的）来为组织创造出新的价值，该个体的人力资源价值就成了组织的人力资源价值的组成部分。因此，组织的人力资源价值由两个部分构成：一部分是组织与人力资源产权主体的产权交易导致了组织中作为人力资源载体的人的数量的增加，这些个体的人力资源价值成为组织的人力资源价值的新的组成部分。它可以理解为是组织中人力资源数量增加的结果。当然，作为组织中的个体的人力资源价值与组织的人力资源价值之间的关系并不是简单的代数和的关系。另一部分是由于组织中个体的人力资源价值的增加而相应地引起组织的人力资源价值的增加，它可以理解为是组织中人力资源质量提高的结果。组织中的个体的人力资源价值的增加可能是组

织对其进行投资的结果（如组织对其成员进行的教育培训），也可能是该个体自己投资的结果（如该个体自费接受业余教育），也可能是其他方面投资的结果。

二、人力资源会计的目的

人力资源会计的一般目的，是提供人力资源变化的信息以满足人力资源会计信息使用者的需求。

对于社会人力资源会计来说，它的具体目的是通过提供社会人力资源需求的信息，使国家有关部门作出正确的人力资源投资决策，以实现整个社会对人力资源的总需求和人力资源的总供给之间的平衡；通过提供社会人力资源投资成本、该投资所形成的人力资源价值和人力资源投资效益等方面的信息，帮助国家有关部门掌握人力资源的投入产出情况，以利于改进人力资源投资决策，提高人力资源投资的效益。

20世纪90年代以来，我国高等院校所开设的许多专业与社会需求严重脱节的情况，就是因为缺少社会人力资源需求预测的正确的信息而导致人力资源投资决策失误的例子。它不但使社会不能得到急需的人力资源，也降低了人力资源投资的效益。

对于企业人力资源会计来说，它的具体目的主要有以下几个方面：

1．满足企业管理部门对人力资源信息的需求，帮助管理部门作出正确的决策

企业的管理是以“人”为中心的管理。企业所拥有或控制的人力资源能否得到优化配置和有效运用，对企业的经营业绩有很大的影响。而要优化配置和有效运用人力资源，企业管理者必须掌握企业人力资源的信息，才能将作为人力资源载体的劳动者安排在最能发挥其才能的工作岗位上。

人力资源是一种具有时效性的资源。自然人力资源会因载体的原因（如劳动者体力的衰退、疾病等）而减少，人力资本资源会因知识的老化而大幅度贬值，因此企业管理者要重视人力资源的取得和开发工作，要吸引企业所需要的人力资源和有效地开发企业已有的人力资源，促进企业内人力资本资源的增长，优化人力资源的结构。而要作出有效的人力资源决策，提高人力资源的使用效益和投资效益，就必须依靠企业人力资源会计所提供的人力资源需求、人力资源取得成本、开发成本和人力资源价值等方面的信息。

人力资源是组织的一种最有价值的资源。现在，人力资本已经成为影响企业竞争能力的首要因素。企业之间的竞争将更多地体现在人才的竞争上。拥有专门的知识和技能的员工，对企业来说是比物质资本更宝贵的财富。各国和各国企业都千方百计地吸引发展经济所必需的各类人才，人才争夺战愈演愈烈。知识更新速度的加快，使企业必

须重视对员工的培训工作，企业的人力资本存量快速上升。在人力资本密集的行业里，人力资本存量在总资本中所占的比率甚至远远超过物质资本的存量。这一切，使人力资源的取得成本、开发成本和使用成本在企业总成本中所占的比重上升。因此，为了提高企业的经济效益，管理者必须进行人力资源投资效益分析，以便作出正确的决策，不致因人力资源成本较高而不引进能为企业带来巨大效益的人才，也不致不考虑企业实际情况而盲目地追求人才的高素质，造成人力资源的积压、闲置和浪费并造成人力资源使用成本的增加。这些也都离不开人力资源会计所提供的信息。

2．满足企业外部各方对人力资源信息的需求

国家有关部门为了进行人力资源宏观管理，需要企业所拥有或控制的人力资源、对所拥有或控制的人力资源进行的开发利用、未来对人力资源的需求、对人力资源的投资等各方面的信息。而对于企业外部利害关系各方如投资者、债权人等，也需要企业的人力资源信息，以便作出正确的投资决策。因为他们投入的资金的运用效果，与企业的人力资源素质密切相关。

3．调动企业劳动者的积极性

人力资源权益会计通过确立人力资源权益和进行人力资源权益分配的核算，使企业劳动者因将自身所拥有的人力资源的使用权、处分权投入企业而成为企业的投资者并因拥有人力资源的所有权而成为企业的所有者，因此和物质资本投资者一样拥有剩余索取权，参与企业盈余价值的分配。这能密切劳动者和企业的联系，有助于人力资源的能动作用的充分发挥。

三、人力资源会计的对象

人力资源会计的对象是人力资源会计主体中人力资源的价值运动。

对企业来说，人力资源的价值运动包括作为价值运动起点的对人力资源的投入和作为价值运动终点的与该投入相对应的人力资源的产出这样两个方面。

企业对人力资源的投入主要包括：为了取得人力资源所发生的支出（取得成本），如招聘费、选拔考试费、安置费等；为了使企业的劳动者能掌握与其工作岗位相适应的技能和提高企业员工的人力资源素质所发生的支出（开发成本），如教育培训费等；企业运用人力资源的使用权时所发生的补偿费用（使用成本），如工资、奖金等；企业取得或开发替代者来替代在既定职位上的人员或所雇佣的人员时所发生的替代成本。

在人力资源的产出过程中，人力资源的价值运动主要表现为：企业通过人力资源的投入所形成的人力资源的价值的增量；企业的人力

资源在使用过程中所新创造的价值；企业劳动者按其所拥有的人力资本参与企业盈余价值的分配等。

四、人力资源会计的假设

会计假设是组织会计工作必须具备的前提条件。离开了这些前提条件，就不能有效地开展会计工作。传统会计的假设是从会计实践中抽象出来的，其最终目的是为了保证会计核算资料的有用性、合理性和可靠性。

由于缺乏人力资源会计的实践活动，由于人力资源会计的研究工作还缺乏有组织地协调开展，因此现在还谈不上从人力资源会计的实践活动中抽象出组织人力资源会计工作开展的前提条件即会计假设。

目前在人力资源会计研究工作中许多研究者提出的人力资源会计的假设也都没有得到较普遍的认同。

人力资源会计的研究工作是一项带有超前性的工作，因而研究者们所提出的人力资源会计的假设也带有一定的超前性，但这些工作为人力资源会计假设的最终确立都是有所稗益的。

关于人力资源会计的假设问题，有完全脱离传统会计的假设而提出的“一假设论”、“三假设论”、“四假设论一、“五假设论”和“六假设论”等多种观点。

“一假设论”的内容是：人力资源可以和实物资产一样地计量，其成本和价值也可以和实物资产一样地在不同的会计期间内进行分摊。

“三假设论”的内容是：人是有价值的组织的资源；作为组织的资源的人的价值是其管理方式的函数；用计量人力资源成本和价值的形式所提供的信息对卓有成效地管理人力资源是必不可少的。

“四假设论”中的主体资源假设、可以计量假设、管理影响假设和信息重要假设。包含了“三假设论”提出的假设内容，但在可以计量假设中提出了人力资源价值的非货币性计量模式问题，这是两者的不同之处。

“五假设论”是在“四假设论”的基础上再加上一个人力资源为会计主体服务的期限是相对稳定的假设。

“六假设论”的内容是：人力资源向组织提供利益的方式，与有形资产或其他实际资产向组织提供利益的方式相同；由传统资产和人力资源所产生的利益对组织来说是有价值的，因为它有助于组织目标的实现；人力资源的获得基本上包含了经济成本及可以合理预期的利益，这项利益的性质具有经济性并且能以财务会计的方式予以计量；传统会计的资产定义中包含了一项对未来经济利益的拥有权或控制权的要义，就此要义而言，人力资源也可被认定为会计上的资产；从理论上来说，可以对一个组织的人力资源的成本和价值进行确认与计量；

有关人力资源成本和价值的信息，有助于组织在活动中进行规划、控制和评估。

有些研究者将传统会计假设和一些新的假设结合起来，作为人力资源会计的假设。刘发（1999）认为，人力资源会计除应遵循传统会计的四项假设外，还应遵循一些特殊的假设，如主体资源假设、服务期限相对稳定假设、可以计量假设、管理影响假设、信息重要假设等。

李鸿雁（1999）认为，除此之外，还应加上将人力资源投资成本资本化比费用化更合理的假设。

也有许多研究者认为，人力资源会计作为会计学的一个分支，就隐含着与传统会计的四大假设存在着密切的联系。但人力资源会计的核算对象有其特殊性，因此人力资源会计不能简单地完全继承传统会计的四大假设，而应结合人力资源会计的特点对传统会计的四大假设加以重新认识或适当扩充后将其作为人力资源会计的假设：①会计主体假设认为需要进行人力资源核算的组织是人力资源会计的主体。②持续经营假设要求组织应不断地取得所需的人力资源并不断地提高组织的人力资源的素质，要求组织和员工都认识到他们的利益都是建立在人力资源持续发挥其作用的基础之上，认识到在契约期内员工为会计主体服务，而组织则通过人力资源能力的发挥收回其在人力资源上的投资。③会计分期假设使组织能够将所发生的人力资源成本划分为收益性支出和资本性支出，为资本性支出摊销期限的确定提供了依据，并使人力资源会计核算建立在权责发生制的基础之上。它还为编制人力资源会计报告提供了较为恰当的时期范围，也使人力资源会计信息的使用者能合理地评价组织的人力资源会计信息。④货币计量假设应扩充为货币性计量和非货币性计量假设。这一假设认为，在人力资源会计核算中，货币性计量所提供的定量性的会计信息和非货币性计量所提供的定性的会计信息，对于组织内外的信息使用者都是重要的。

我们认为，在缺乏人力资源会计实践的现阶段，结合人力资源会计的特点，在对传统会计的四大假设加以必要的补充和重新认识的基础上，将其作为人力资源会计的假设是可以接受的。

人力资源会计假设的多种观点的并存，正是人力资源会计还没有形成为一个完整的学科体系的表现之一。这一问题只有通过人力资源会计的进一步深入研究并在会计实务中得到广泛运用后，才有可能得到最终解决。