浅析变动成本法与完全成本法的差异及其应用

浅析变动成本法与完全成本法的差异及其应用

一、变动成本法与完全成本法的区别

从20世纪中叶开始,随着企业竞争的加剧,决策意识的增长,会计学界开始认识到传统的完全成本法提供的会计信息已经不能完全满足企业内部管理的需要,必须重视并使用变动成本法。可见变动成本法就是为了加强企业的内部管理而产生与发展起来的,现已成为企业进行预测、决策、考核、分析和控制的重要手段。

变动成本法是将直接材料,直接人工和变动制造费用计入产品成本,而将固定制造费用和非生产成本作为期间成本,直接计入当期损益。变动成本法的应用基于以下理由：产品成本应该只包括变动生产成本。因为产品成本应是那些随产品实体的流转而流转，只在当产品销售出去时才能与相关收入实现配比，得以补偿的成本。按照变动成本法的解释，产品成本必然与产品密切相关，在生产工艺没有发生实质性变化，成本消耗水平不变的情况下，发生的产品成本总额应当随着完成的产品产量成正比例变动。如果不存在产品这个物质承担者，就不应当有产品成本存在。因此，在变动成本法计算下，只有生产成本中变动部分才构成产品成本的内容。

与变动成本法相对应的完全成本法包含直接材料、直接人工和为生产产品而耗费的变动制造费用和固定制造费用,即全部制造费用,将非生产成本作为期间成本来计算损益的成本计算方法。该方法计算的净损益不仅符合会计制度的要求,也为编制对外会计报表打下基础。在完全成本法下,产品单位成本中包括了固定制造费用,它随产品而周转,从而使期末未销售和已销的产品成本构成完全相同。

二、变动成本法与完全成本法的区别

变动成本法是以成本性态分析为前提来核算成本,完全成本法是以成本按经济用途分类为前提来核算成本的。这就决定了变动成本法与传统的完全成本法存在较大差异。

(一) 产品成本构成内容不同

变动成本法:直接材料+直接人工+变动制造费用

完全成本法:直接材料+直接人工+变动制造费用+固定制造费用

(二)对存货的计价不同

采用变动成本法,无论是在产品、库存产成品还是已销产品,其成本都只包含

变动成本。故期末结余存货只按变动成本计价而不包括固定成本。

采用完全成本法,全部制造费用按一定的分配率在已销产品和库存产品之间进行分配,这样,已销产品、库存产成品及在产品都承担了一定的固定制造费用。可见,完全成本法下的存货计价必然高于变动成本法下的存货计价。

(三)期末利润的计算程序不同

变动成本法:

营业收入-变动成本=边际贡献

边际贡献-固定成本=营业利润

完全成本法:

营业收入-营业成本=营业毛利

营业毛利-营业费用=营业利润

如果企业有期末存货,则变动成本法下计算的利润要少于完全成本法下计算的利润。

(四)理论依据不同

变动成本法的产品成本只包括变动生产成本,而固定生产成本作为期间成本处理。即在变动成本法下,并非在生产领域内发生的所有成本都是产品成本,如生产成本中的固定制造费用,它的发生与各期的实际产量无直接关系,它只是定期创造了维持企业经营的必要条件,一样具有时效性。

完全成本法在固定制造费用和变动制造费用上无差别,这些成本都是为了生产产品而发生,因而同样要按照一定比例在完工产品和在产品之间分配,这样计算出来的产品成本就是完全的产品成本。

(五)提供信息的用途不同

完全成本法反映生产产品发生的全部资金耗费，确定产品实际成本和损益，满足对外提供报表的需要;

变动成本法是为满足面向未来决策、强化企业内部管理的要求而产生的。

三、变动成本法的优缺点

(一)变动成本法的优点主要表现在以下几方面:

1. 促使管理者重视市场,避免盲目生产

企业管理者必须事先预定目标利润,而实现目标利润的关键在于销售目标的实现。采用完全成本计算法，很容易出现三种反常情况。特别是在销量下降、利

润反而有所增长的情况下，更容易助长只重视生产、忽视销售这种不良倾向。在科学技术迅发展的今天，在生产的机械化自动化程度日益提高，资本有机构成不断上升的情况下，如果仍采用完全成本计算法，就更容易助长忽视销售的偏向。这显然是和现代市场经济的客观要求相背离的。

反之，在变动成本法下,固定成本作为期间成本直接计入当期损益,不必随存货递延到下一期,所以税前利润与销售量是同方向的变化关系,从而有利于促使企业管理部门树立市场观念,努力开发市场,重视销售,以销定产,减少或避免因盲目生产给企业带来的经济损失，从而促进企业长期健康的发展。

2. 简化成本核算,便于提高工作效率

变动成本法下,把固定制造费用列入期间成本,从边际贡献项目下直接扣除,可以省略许多复杂的分摊工作,特别是在制造费用种类繁多、金额较大的现代化生产经营中,就能简化成本核算工作,更好地避免间接费用分摊的主观随意性。

3. 分清各部门的经济责任,便于强化成本控制

采用变动成本法,产品成本不受固定制造费用和生产业务量的影响,而取决于各项变动生产成本的高低,如在直接材料、直接人工和变动制造费用方面的节约或者超支属供应和生产部门的责任,它可以通过事前制定标准成本和建立弹性预算进行日常控制。有助于分解落实各部门责任,调动各部门的积极性,主动采取措施,进行成本控制,全面降低成本。

4. 提供各种产品的会计信息,强化经营管理

变动成本法用产品的销售收入减去变动成本,得到边际贡献,用来补偿企业的固定成本,进而形成企业的利润,边际贡献用来反映产品的获利能力,通过分析利用变动成本法所提供的变动成本、固定成本及边际贡献指标,可以完成成本预测和短期经营决策等经营管理工作。

(二)变动成本法存在一定的局限性,主要表现在以下几方面:

1. 变动成本法的观念与会计准则不符

按照会计准则要求,固定制造费用应计入产品成本中,而变动成本法只是将变动制造费用计入产品成本中,将固定制造费用计入期间成本。固定制造费用作为生产过程中发生的耗费,应当包括在产品成本中,如果产品成本中不包括这部分费用,那显然是不符合会计准则要求。

2. 使用变动成本法将会增加成本核算工作

变动成本法的首要条件是要将制造费用划分为变动制造费用和固定制造费用。现实产品生产活动中,成本往往是混合成本,将其划分开来本身就是一项复杂的成本计算工作,个别的制造费用项目还无法划分开来,这无疑增加企业成本核算的负担。

3. 不便于提供对外财务报告

变动成本法下产品存货成本中不包含固定制造费用,而列入期间成本处理。则期末存货价值将包含直接材料、直接人工和变动制造费用这三项内容,由此变动成本法下期末存货价值将会低于完全成本法下存货价值。固定制造费用作为当期损益被扣除,计算出来的当期利润偏低,不便于提供对外财务报告。

四、变动成本法的应用条件

1、国家财政有较强的承受能力。在开始普通推行变动成本法的较长一段时间，由于全部固定成本直接进入损益，将导致国家财政收入陡然减少，因此，它要求国家财政有较强的承受能力，能够承受住财政收入暂时减少带来的影响。这是实行变动成本法的坚实基础。

2、企业会计核算基础工作较好，会计人员素质较高。由于实行变动成本法所需的资料很多，并且要求资料的规范性较好，这就需要企业会计核算基础工作必须扎实，以便随时提供所需的资料。变动成本法是一种新的成本核算方法，特别是对固定成本和变动成本的划分，一定要做到科学和准确，这就要求会计人员应具备较高的素质。

3、企业固定成本的比重较大且产品更新换代的速度较快,当企业中的固定资产价值较大或管理成本较高时，分摊计入产品成本中的固定成本比重大，这时如不将它单独列出，就不能正确反映产品的盈利状况。当产品更新换代的速度较快时，需经常对是否没产新产品、新产品的价格以及新产品的生产量等一系列问题作出短期决策，而这些决策的作出就依赖于完整准确的变动成本资料。

第一点是实行变动成本法的宏观条件，即国家和社会应具备的条件，第二点、第三点是实行变动成本法的微观条件，即企业应具备的条件，只有当这些条件同时得到满足，变动成本法才能普遍推行。

五、变动成本法与完全成本法在企业中的应用

变动成本法适用于企业内部管理的需要,而对外提供财务报表需要使用完全成本法。所以应用变动成本法计算企业产品成本时大致可以归纳为三种观点:

第一种观点是采用“单轨制”。即以变动成本法取代完全成本法进行成本核算。这样既满足了企业内部管理的需要,又可以使变动成本法提供的对外会计报表被认可。但是现行会计制度要求在定期编制会计报表时,存货的计价和收益的确定应采用完全成本法,企业外部的投资者也要求按完全成本法计算成本和利润,所以现在还不能使变动成本法在会计制度上合法化。

第二种观点是采用“双轨制”。即企业在完全成本法的核算资料之外,另外设一套变动成本法的核算系统,提供两套平行的成本核算资料,以分别满足不同的需要。这种方法技术上比较简单,但工作量非常大,易造成人、财、物的浪费,所以往往不被企业接受。

第三种观点是采用“结合制”。即将变动成本法与完全成本法结合使用,日常核算建立在变动成本法的基础之上,对产品成本、存货成本、边际贡献和税前利润都按变动成本法计算,以满足企业内部经营管理的需要;定期将按变动成本法确定的成本与利润等会计资料调整为按完全成本法反映的会计资料,以满足企业外部投资者等各方面的需要。

对以上三种观点进行分析并权衡利弊,认为“结合制”较为合理。原因是:在变动成本法的应用上,既可充分发挥变动成本法的优点,又不与现行财经法规、会计制度等冲突,同时也能够兼顾内部管理者和外部投资者两方面的需要,而且不会破坏国家财政收入数据资料的准确性,可见,它是一种切实可行的有效方法。

总之,变动成本法在加强企业内部管理方面起到了重要作用。为了使其发挥最大的效用,还应将变动成本法与完全成本法的结合运用,建立以完全成本为主,变动成本为辅的成本核算体系。从而使变动成本法适应市场经济发展的要求,更好地为企业内部管理者和外部投资者服务。

参考文献:

[1] 郑爱华、张亚杰. 管理会计. 北京: 机械工业出版社,2007

[2] 中国注册会计师协会.财务成本管理. 北京:经济科学出版社,2007

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