[天职研究]会计准则内在逻辑介绍(50:14-23)五种会计计量基础在实务中的运用(下)

【天职研究】五种会计计量基础在实务中的运用（下） 2015-07-07天职专业委员会天职国际会计准则内在逻辑介绍

（50/14-23）

五种会计计量基础

在实务中的运用（下）

十一、五种计量基础的具体运用

（一）存货的计量

1. 存货的初始计量

（1）等价交换交易

如果一项交换交易系非关联方之间谈判的结果，任何一方都不存在财务困境，也未受到其他压力，则属于正常交易，此时，支付的对价通常视为与存货的市场价值相等，即等价交换。此类交易下，企业取得存货时，以直接归属于存货的成本进行计量，包括采购成本、加工成本以及使存货达到目前场所和状态而发生的其他成本。

存货的采购成本，由采购价格、进口关税和其他税金(不含日后可从税务部门退回的税金) 以及运输费、装卸费和其他可直接归属于产成品、材料和劳务取得的费用构成。值得注意的是，在涉及现金折扣时，《国际会计准则第2号--存货》规定，采购成本应扣除商业折扣、回扣和其他类似项目。即采用净价法。我国《企业会计准则第1号——存货》则采用总价法，即采购成本为扣除商业折扣，但包括现金折扣的价格。

存货的加工成本，包括与生产量直接相关的成本，如直接人工。它们还包括在将材料加工为产成品过程中发生的固定和变动间接生产费用的系统分配额。固定间接生产费用，指产量发生变化时仍保持相对不变的间接生产费用，如厂房和设备的折旧和维修费用、工厂管理费用和行政费用等。变动间接生产费用，指随产量直接或几乎直接变动的间接生产费用，如间接材料和间接人工等。

同一生产过程可能同时生产一种以上的产品。例如，同一生产过程产出了联产品，或既有主产品又有副产品的生产。如果每种产品的加工成本不能单独地加以辨认，那么这些成本就应在合理和一致的基础上在产品之间进行分配。例如，在产品可以单独辨认的生产过程中或在生产结束时，可以每种产品相应的销售价值为基础进行分配。对于大多数副产品，就其性质来说，价值不高，通常以其可变现净值计量，且该价值应从主产品的成本中扣除。这样处理的主要目的是，副产品成本不会显著影响主产品的账面金额。

包括在存货成本中的其他成本仅限于使存货达到目前场所和状态而发生的成本。例如，将非生产性间接费用或为特定客户设计产品所发生的设计费用包括在存货成本中可能是恰当的。

下列费用不应当计入存货成本，而应当在其发生时计入当期损益：

A 、非正常消耗的直接材料、直接人工及制造费用应计入当期损益，不得计入存货成本。例如，企业超定额的废品损失以及由自然灾害而发生的直接材料、直接人工及制造费用，由于这些费用的发生无助于使该存货达到目前场所和状态，不应计入存货成本，而应计入当期损益。

B 、仓储费用指企业在采购入库后发生的储存费用，应计入当期损益。但是，在生产过程中为达到下一个生产阶段所必需的仓储费用则应计入存货成本。

C 、不能归属于使存货达到目前场所和状态的其他支出，不符合存货的定义和确认条件，应在发生时计入当期损益，不得计入存货成本。

D 、企业采购用于广告营销活动的特定产品，向客户预付货款未取得商品时，应作为预付账款进行会计处理，待取得相关商品时计入当期损益(销售费用) 。企业取得广告营销性质的服务比照该原则进行处理。

（2）非等价交换交易

与等价交换相反，如果一项交换交易系关联方之间谈判的结果，其中一方存在财务困境，或者受到其他压力，如诉讼等，则所支付的对价很可能与存货市场价值不相等，即不等价交换。此时，所取得存货的基本计量原则，是以换入存货的公允价值计量其初始成本；在换入存货公允价值无法可靠取得的情况下，则采用换出资产的公允价值计量其初始成本。

在以换入存货公允价值计量其初始成本的情况下，换出资产的账面价值与换入存货公允价值之间将产生差额，该差额的处理需区分非等价交换的不同类型分别进行会计处理。

A 、当非等价交换发生在关联方之间，例如，交易是与集团内的控股股东、非控股股东及其他满足定义的关联方之间进行，且以其关联方关系影响了交易价格, 则交易所产生的差额，视为集团内最终控制方对交易双方的资本投入或分配。此时，换出资产账面价值与换入存货公允

价值之间产生的差额，直接计入购买方的所有者权益。但是，在少数情况下，如关联方之间因法院等机构主导的破产重整、债务重组等，因其价格已很难受到关联方的影响，重组债务账面价值与换入存货公允价值之间产生的差额，可以计入当期损益。

B 、当非等价交换发生在非关联方之间，例如，由于交易的某一方发生财务困境而进行的债务重组等情况，则换成资产账面价值与换入存货公允价值之间的差额，作为非正常经营活动产生的利得或损失计入当期损益。

当换入存货公允价值无法可靠取得时，应采用换出资产的公允价值对其初始成本进行计量。此时，换成资产公允价值与其账面价值之间的差额，属于换成资产的处置损益，计入当期损益。

（3）不具有商业实质的易货交易

在某些非货币性资产交换交易（易货交易）中，需考虑该易货交易是否具有商业实质，分别对所换入存货进行计量。当易货交易导致企业未来现金流量的风险、时点或金额预期将因该交易结果而发生变化时，该易货交易是具有商业实质的。相反，则不具有商业实质。当易货交易具有商业实质时，按照前述等价交换和非等价交换的原则对换入存货进行初始计量。当易货交易不具有商业实质，例如，相同产业线中企业之间的易货交换，旨在促进对客户或潜在客户的销售，而不是与第三方交换，如为满足特定地区的及时需求而进行的石油交换。对于此类不具有商业实质的易货交易，应当以换出资产的账面价值对换入存货的初始成本进行计量，此时，易货交易不会产生任何利得或损失。

对于不具有商业实质的易货交易，是以经济实质而非交易形式进行处理的。由于交易并未使企业持有存货在未来现金流量的风险、时点或金额发生变化，交易未产生任何利得或损失。从经济实质看，此类业务并非一项能够导致计量的事项，实质上既不属于对换入存货的初始计量，也不属于对换出存货的后续计量，而仅仅是对存货原账面价值的继续承接。

（4）非交换交易获得存货

在某些情况下，企业可能并未支付任何对价而获得了一项存货，例如，通过政府补助、股东的资本性投入、其他关联方或非关联方捐赠、诉讼等方式。此时，对于所获得的存货，首先应以能够可靠取得的公允价值计量，其次采用该存货的预计未来现金流量进行计量，在前两者均无法可靠估计的情况下，采用名义金额（一元）进行计量。

（5）延期支付取得存货

当购买存货支付对价超过正常信用条件，属于具有融资性质的延期支付时，初始成本还需要考虑资金的时间价值，即，该存货需采用现值进行初始计量。

（6）借款建造存货

如果发生的借款费用可直接归属于符合资本化条件的存货购建或者生产的，应当予以资本化，计入存货成本。

2. 发出存货的计量

对于通常不能相互替代的存货项目，以及为特定计划生产和单独存放的货物，或提供的劳务，应采用个别计价法对发出存货的成本进行计

量。除此之外，对于那些通常能相互替代、数量较大的存货，采用个别计价法可能是不切实可行的。此时，可以采用先进先出法、移动加权平均法、月末一次加权平均法等对发出存货进行计量。

值得注意的是，国际国内会计准则均不允许采用后进先出法对发出存货进行计量。后进先出法将最后取得的存货作为最先售出的，留存的存货被作为最先取得的存货，这通常与存货的实际流转是不相符的。采用后进先出法通常是受税收利益的驱动，因为它导致在确定毛利高时以最近期价格计算的销售成本来抵减收入。后进先出法导致在资产负债表上留存的存货价值，并未反映存货的现行成本和价值，与“资产负债表观”关注企业所控制资源现行价值的原则不相符。由于后进先出法存在的诸多缺陷，它并不是发出存货计量的适当方法。

3. 存货的后续计量

存货是以成本与可变现净值两者中的孰低者来进行后续计量。可变现净值，是指在正常经营过程中，以估计售价减去估计完工成本及销售所必需的估计费用后的价值。如前文所述，可变现净值反映了存货的现行价值，但是，它是特定主体基于其特定事项及环境，对未来实际可收回金额的预期，而不是站在市场参与者的角度进行的估计，因此，存货的可变现净值可能并不等于公允价值减去出售费用后的余额。

如果存货遭受毁损、全部或部分陈旧过时或销售价格下降，则其成本可能无法收回。如果存货的估计完工成本或估计销售成本增加，其成本也可能无法收回。估计可变现净值，是以对存货的可变现金额进行估计时所取得的最可靠的证据为基础的。这些估计数应考虑与期末以后发

生的事项直接相关的价格或成本波动，但只限于其中能证实期末已存在状况的事项。因此，存货的可变现净值，以考虑了未来事项后对存货当前状况的反映。

对可变现净值的估计也应考虑企业持有存货的目的。例如，为满足公司的销售或劳务合同而持有的存货，其可变现净值应以合同价格为基础计算。如果持有存货的数量大于销售合同订购量，超出部分的存货的可变现净值，应以一般销售价格为基础计算。

对于用于存货生产而持有的材料和其他物料，如果用其生产的产成品预计将按成本或高于成本的价格出售，则不需要调整存货成本。但是，如果材料价格的下降表明产成品的成本超过可变现净值，那么该材料就应减记至可变现净值。在这种情况下，材料重置成本可能是估计可变现净值的最佳方法。

在持有存货的后续每一个期间，均应对可变现净值重新估价。如果以前使存货减记至低于成本的因素不复存在，或者有确凿的证据表明因经济环境的变化而导致可变现净值增加，减记的金额应予转回(转回的金额以原先减记的金额为限) ，新的账面金额为成本与修正后可变现净值两者中的较低者。

（二）固定资产、无形资产的计量

对于固定资产、无形资产，属于自用的、间接产生现金流量的资产，采用成本对其初始计量和后续计量，通常比现行市场销售价格所产生的收益和费用信息更具相关性。其中，国际财务报告准则下还可采用重估价模式对固定资产、无形资产进行后续计量，我国尚未引入重估价模式。

1. 初始计量

（1）等价交换交易

在等价交换交易下取得的固定资产、无形资产，其初始成本的计量与存货初始成本类似，通常包括：1) 购买价款。此时需扣除商业折扣和回扣的、包括进口关税和不能返还的购货税款等。2) 直接相关费用。包括将资产运抵指定地点并使其达到能够按照管理层预定的方式进行运转所必需的状态而发生的直接可归属费用。

对于特殊行业的特定固定资产，确定其初始入账成本时，还应考虑弃置费用。弃置费用通常是指根据国家法律和行政法规、国际公约等规定，企业承担的环境保护和生态恢复等义务所确定的支出，如油气资产、核电站核设施等的弃置和恢复环境义务。

（2）非等价交换交易

在非等价交换交易下取得的固定资产、无形资产，与所取得存货的基本计量原则类似，首先是以换入资产的公允价值计量其初始成本；在换入资产公允价值无法可靠取得的情况下，则采用换出资产的公允价值计量其初始成本。

在以换入固定资产、无形资产公允价值计量其初始成本的情况下，换出资产的账面价值与换入资产公允价值之间将产生差额，该差额的处理需区分非等价交换的不同类型分别进行会计处理。A 、当非等价交换发生在关联方之间，则交易所产生的差额，视为集团内最终控制方对交易双方的资本投入或分配。此时，换出资产账面价值与换入资产公允价值之间产生的差额，直接计入购买方的所有者权益。B 、当非等价交换

发生在非关联方之间，则换出资产账面价值与换入资产公允价值之间的差额，作为非正常经营活动产生的利得或损失计入当期损益。

当换入资产公允价值无法可靠取得时，应采用换出资产的公允价值对其初始成本进行计量。此时，换出资产公允价值与其账面价值之间的差额，属于换出资产的处置损益，计入当期损益。

（3）不具有商业实质的易货交易

当易货交易不具有商业实质，应当以换出资产的账面价值对换入资产的初始成本进行计量，此时，易货交易不会产生任何利得或损失。

（4）非交换交易获得资产

在某些情况下，企业可能并未支付任何对价而获得了一项固定资产、无形资产，例如，通过政府补助、股东的资本性投入、其他关联方或非关联方捐赠、诉讼等方式。此时，对于所获得的资产，首先应以能够可靠取得的公允价值计量，其次采用该资产的预计未来现金流量进行计量，在前两者均无法可靠估计的情况下，采用名义金额（一元）进行计量。

（5）延期支付取得存货

当购买固定资产、无形资产支付对价超过正常信用条件，属于具有融资性质的延期支付时，初始成本还需要考虑资金的时间价值，即，该资产需采用现值进行初始计量。

2. 后续计量

在成本模式下，固定资产、无形资产的后续计量是以成本为基础的，并以累计折旧（摊销）和累计减值对其成本进行调整。

（1）累计折旧（摊销）调整

通过后续计提折旧（摊销）的目的，是反映固定资产、无形资产所包含的未来经济利益预期被企业消耗的方式。有多种折旧（摊销）方法可以用于资产的累计折旧，并系统的在资产可使用寿命内进行分摊。这些方法包括直线法、余额递减法和产量法。如果资产的残值不变，则直线法使资产可使用寿命内各期分摊的折旧费用都相等。余额递减法使资产可使用寿命内分摊的折旧费用逐年抵减。产量法各期分摊的折旧费用取决于预期的使用或产出。企业应当选择最能反映资产包含经济利益消耗方式的折旧方法。折旧方法应当一致的应用于各个会计期间，除非资产的未来经济利益预期消耗方式发生了变动。

值得注意的是，以使用一项资产的经营活动产生的收入为基础，对该资产进行折旧（摊销）的方法并不适当。使用该资产的经营活动产生的收入，并未反映该资产包含经济利益的消耗方式。例如，收入受到其他投入和生产过程，以及销售活动、销售数量和价格变动的影响。收入中的价格因素，受通货膨胀的影响，而不是资产消耗方式的影响。

只有在下列有限的情况下，以收入为基础对无形资产进行摊销的方法是适当的：A 、该无形资产本身代表了对收入的计量；或者B 、有证据表明，收入和该无形资产的经济利益消耗是高度相关的。当一项无形资产内在的主要限制因素，是达到一定的收入限额，则产生的收入是一项适当的摊销基础。例如，企业可能获得一项特许权，对一个金矿进行勘探和开采。合同到期日是基于开采产生的总收入（例如，一项合同可能允许对金矿开采，直到累计收入达到20亿元为止），而不是时间或者金矿开采的数量。再如，一项收费公路的经营权，可能以累计可收取的

收入金额为基础（例如，一项合同允许经营一条收费公路，直到从经营该公路产生的收入达到1亿元为止）。这种情况下，如果使用无形资产的合同载明了与确定可摊销金额相关的一项固定收入总额，则该合同是以收入为主要限制因素的，以产生的收入为基础对无形资产进行摊销是适当的。

此外，根据可获得的情况判断，有确凿证据表明无法合理估计其使用寿命的无形资产，作为使用寿命不确定的无形资产。对于使用寿命不确定的无形资产，在持有期间内不需要摊销，如果期末重新复核后仍为不确定的，应当在每个会计期间进行减值测试。

（2）减值调整

对于使用寿命不确定的无形资产，以及发生减值迹象的固定资产、无形资产，应当对其进行减值测试，相应计提减值准备。

在每一个报告期末，企业应评估是否存在固定资产、无形资产可能发生减值的迹象。如果存在这种迹象，企业应估计资产的可收回金额。可收回金额，指资产或现金产出单元的公允价值减去销售费用后的余额与其使用价值两者之中的较高者。与存货减值测试中，仅采用反映当前价格的可变现净值不同，由于固定资产、无形资产属于自用、间接产生现金流量，故其减值测试在估计公允价值减出售费用后的余额之外，还采用以持续使用所产生的未来现金流量现值，即使用价值进行测试。

如前文所述，以公允价值减去销售费用作为可收回金额，属于以现行市价为基础的计量，其公允价值的计量需遵循公允价值计量准则的规

定。以使用价值作为可收回金额，则属于以现金流量为基础的计量，需遵循前文所述估计未来现金流量的原则。

（3）固定资产的后续支出

固定资产的后续支出是指固定资产使用过程中发生的更新改造支出、修理费用等。对后续支出的处理，实质上属于确认的过程而不是后续计量的过程，其基本原则为：符合固定资产确认条件的，应当计入固定资产成本，同时将被替换部分的账面价值扣除；不符合固定资产确认条件的，应当计入当期损益。

（三）石油天然气开采的计量

从事油气开采的企业所拥有或控制的井及相关设施和矿区权益统称油气资产。油气资产是一种递耗资产，反映了企业在油气开采活动中取得的油气储量以及利用这些储量生产原油或天然气的设施的价值。因此，其性质与固定资产、无形资产类似，其初始计量与后续计量也以成本为基础。

1. 初始计量

石油天然气开采包括了矿区的取得、油气勘探、油气开发和油气生产等四个主要环节。因此，油气开采活动的初始计量，主要是对该四个环节的成本进行归集。四个环节发生的支出可以分为矿区取得支出、油气勘探支出、油气开发支出和油气生产支出四类。

矿区取得支出，是指为了取得一个矿区的探矿权和采矿权(包括未探明和已探明) 而发生的购买、租赁支出，包括探矿权价款、采矿权价

款、土地使用权、签字费、租赁定金、购买支出、咨询顾问费、审计费以及与获得矿区有关的其他支出。

勘探支出，是指为了识别可以进行勘查的区域和对特定区域探明或进一步探明油气储量而发生的地质调查、地球物理勘探、钻探探井和勘探型详探井、评价井和资料井以及维持未开发储量而发生的支出。勘探支出可能发生在取得有关矿区之前，也可能发生在取得矿区之后。

开发支出，是发生于为了获得探明储量和建造或更新用于采集、处理和现场储存油气的设施而发生的支出，包括开采探明储量的开发井的成本和生产设施的支出，这些生产设施诸如矿区输油管、分离器、处理器、加热器、储罐、提高采收率系统和附近的天然气加工设施。

生产成本，是指在油田把油气提升到地面，并对其进行收集、拉运、现场处理加工和储存的活动成本。这里所指的“生产成本”，并非取得、勘探、开发和生产过程中的所有成本，而是在井上进行作业和井的维护中所发生的相关成本。生产成本包括在井和设施上进行作业的人工费用、修理和维护费用、消耗的材料和供应品、相关税费等。

企业在矿区内废弃井及相关设施的活动，受《环境保护法》等法律法规的约束，有时还可能受与所在地利益相关方达成协议的约束，例如在废弃时必须拆移、清理设施、恢复生态环境等。因此，企业应当根据对于符合《企业会计准则第13号——或有事项》，按照现值计算确定应计入井及相关设施原价的金额和相应的预计负债。井及相关设施以外的油气储存、集输、加工和销售等设施，企业可参照井及相关设施的弃置义务进行处理。

2. 后续计量

与固定资产、无形资产后续计量类似，石油天然气开采后续计量也包括了折耗摊销和减值调整两个过程。

（1）折耗摊销

企业应当采用产量法或年限平均法对井及相关设施和矿区权益计提折耗。

产量法，又称单位产量法。在该方法下，油气资产的服务潜力随着使用程度而减退，特定矿区所发生的资本化成本与发现并开发该矿区的探明经济可采储量密切相关，每一产量单位应当承担相同比例的成本。按照产量法对油气资产计提折耗时，对矿区权益以探明经济可采储量为基础计提折耗，对井及相关设施以探明已开发经济可采储量为基础计提折耗。

年限平均法，是将资本化支出均衡地分摊到各会计期间。采用这种方法计算的每期油气资产折耗额相等。如果各期间油气产量相对比较稳定，按照年限平均法与按照产量法计提的油气资产折耗无显著差异。

（2）减值调整

石油天然气开采涉及的资产主要有矿区权益(包括探明矿区权益和未探明矿区权益) 、井及相关设施、辅助设备及设施。对于这些资产的减值处理，应分别进行处理。

对于探明矿区权益、井及相关设施、辅助设备及设施的减值，与固定资产、无形资产的减值规定一致。油气资产以矿区或矿区组作为资产组，按此进行减值测试、计提减值准备。

对于未探明矿区权益的减值，应分别以下情况处理:按照单个矿区进行减值测试并计提准备的，除应每年进行减值测试外，其处理与固定资产、无形资产的减值相同。按照矿区组进行减值测试并计提准备的，该减值损失不在不同的单个矿区权益之间进行分配，因为未探明的矿区权益中包含很大风险，分配到单个矿区没有实际意义。

（四）投资性房地产的计量

投资性房地产的初始计量采用以成本为基础的计量；在后续期间，通常采用成本模式计量，在公允价值能够可靠取得的情况下，也可以采用公允价值模式计量。

1. 初始计量

（1）等价交换交易

在等价交换交易下取得的投资性房地产，其初始成本的计量与其他资产的初始成本类似，通常包括：A 、购置成本。此时需扣除商业折扣和回扣的、包括进口关税和不能返还的购货税款等。B 、 直接相关费用。包括法律服务费、财产转让税及其他交易成本等。

自建投资性房地产的成本，包括投资性房地产建造或开发完工日的成本。包括土地开发费、建安成本、应予以资本化的借款费用、支付的其他费用和分摊的间接费用等，实质上与自建固定资产的成本没有区别。

（2）非等价交换交易

在非等价交换交易下取得的投资性房地产，首先是以换入资产的公允价值计量其初始成本；在换入资产公允价值无法可靠取得的情况下，则采用换出资产的公允价值计量其初始成本。

在以换入投资性房地产公允价值计量其初始成本的情况下，换出资产的账面价值与换入资产公允价值之间将产生差额，该差额的处理需区分非等价交换的不同类型分别进行会计处理。A 、当非等价交换发生在关联方之间，则交易所产生的差额，视为集团内最终控制方对交易双方的资本投入或分配。此时，换出资产账面价值与换入资产公允价值之间产生的差额，直接计入购买方的所有者权益。B 、当非等价交换发生在非关联方之间，则换出资产账面价值与换入资产公允价值之间的差额，作为非正常经营活动产生的利得或损失计入当期损益。

当换入资产公允价值无法可靠取得时，应采用换出资产的公允价值对其初始成本进行计量。此时，换出资产公允价值与其账面价值之间的差额，属于换出资产的处置损益，计入当期损益。

（3）不具有商业实质的易货交易

当易货交易不具有商业实质，应当以换出资产的账面价值对换入投资性房地产的初始成本进行计量，此时，易货交易不会产生任何利得或损失。

（4）非交换交易获得资产

在某些情况下，企业可能并未支付任何对价而获得了一项投资性房地产，例如，通过政府补助、股东的资本性投入、其他关联方或非关联方捐赠、诉讼等方式。此时，对于所获得的资产，首先应以能够可靠取得的公允价值计量，其次采用该资产的预计未来现金流量进行计量，在前两者均无法可靠估计的情况下，采用名义金额（一元）进行计量。

（5）延期支付取得投资性房地产

当购买投资性房地产支付对价超过正常信用条件，属于具有融资性质的延期支付时，初始成本还需要考虑资金的时间价值，即，该资产需采用现值进行初始计量。

2. 后续计量

（1）成本模式

在可比的市场交易不经常发生，并且公允价值的其他可靠估价无法取得(例如根据折现的现金流量预测) 的情况下，投资性房地产应采用成本模式进行后续计量。在成本模式下，投资性房地产的后续计量是以成本为基础的，并以累计折旧和累计减值对其成本进行调整。此时，投资性房地产的后续计量与固定资产的后续计量实质上一致，均遵循相同的计量原则。

（2）公允价值模式

采用公允价值模式计量投资性房地产，应当同时满足以下两个条件：

A 、投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场；B 、企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值做出可靠的估计。其中，对于不存在同类或类似的投资性房地产，在满足下列条件时，其公允价值可以可靠计量：

A 、合理公允价值估计区间的变动性对于该项资产而言并不重大，或者B 、该区间内各种估计的概率能被合理评估并运用到公允价值估计中。上述“同类或类似”的房地产，对建筑物而言，是指所处地理位置和地理环境相同、性质相同、结构类型相同或相近、新旧程度相同或相近，可使

用状况相同或相近的建筑物；对土地使用权而言，是指同一位置区域、所处地理环境相同或相近、可使用状况相同或相近的土地。

投资性房地产采用公允价值模式计量的，不计提折旧或摊销，应当以资产负债表日的公允价值计量。对投资性房地产公允价值的估计，应遵循前文所述的公允价值计量原则。

3. 转换

企业作为存货的房地产或自用的房地产，与采用成本模式的投资性房地产相互转换时，均以转换日账面价值继续承接，不产生任何转换利得或损失。

企业将采用公允价值模式计量的投资性房地产转换为自用房地产时，应当以其转换当日的公允价值作为自用房地产的账面价值，公允价值与原账面价值的差额计入当期损益。企业将采用公允价值模式计量的投资性房地产转换为存货时，应当以其转换当日的公允价值作为自用房地产的账面价值，公允价值与原账面价值的差额计入当期损益。

企业将作为存货的房地产或自用房地产转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产时，应当按该项房地产在转换日的公允价值重新计量该房地产。当转换日公允价值小于原账面价值时，其差额计入当期损益（公允价值变动损益）；当转换日公允价值大于原账面价值时，其差额计入其他综合收益，待处置该房地产时转入当期损益。

成本模式转为公允价值模式的，应当作为会计政策变更处理，并按计量模式变更时公允价值与账面价值的差额调整期初留存收益。已采用公允价值模式计量的投资性房地产，不得从公允价值模式转为成本模式。

（五）生物资产的计量

生物资产的计量与投资性房地产的计量类似，初始计量采用以成本为基础的计量，后续期间，在满足特定条件下可采用公允价值计量。

1. 初始计量

无论是消耗性生物资产、生产性生物资产还是公益性生物资产, 外购的生物资产的成本包括购买价款、相关税费、运输费、保险费以及可直接归属于购买该资产的其他支出。其中, 可直接归属于购买该资产的其他支出包括场地整理费、装卸费、栽植费、专业人员服务费等。

企业自行繁殖、营造的生物资产，其成本确定的一般原则是按照自行繁殖或营造过程中发生的必要支出确定。其中，自行繁殖、营造的消耗性生物资产，其成本类似与存货的生产成本；自行繁殖、营造的生产性生物资产，则类似于自建固定资产的成本。

对于非等价交换交易、非交换交易、延期支付取得生物资产的初始计量，以及对商业实质的考虑，与投资性房地产的处理原则一致。其中，对于非交换交易取得的生物资产，包括天然林等天然起源的生物资产，只有在企业有确凿证据表明能够拥有或者控制该生物资产时，才能予以确认和计量。

2. 后续计量

与投资性房地产类似，生物资产通常采用历史成本进行后续计量，当有确凿证据表明其公允价值能够持续可靠取得的，可以采用公允价值进行后续计量。

生物资产采用历史成本进行计量的情况下，消耗性生物资产按成本减累计跌价准备计量，即与存货的后续计量类似；未成熟的生产性生物资产按成本减累计减值准备计量，成熟的生产性生物资产按成本减累计折旧及累计减值准备计量，即与固定资产的后续计量类似；公益性生物资产按成本计量。对于公益性生物资产而言，由于其持有目的与消耗性生物资产和生产性生物资产有本质不同，主要是出于防护、环境保护等特殊公益性目的，具有非经营性的特点，因此，公益性生物资产在后续期间不计提减值准备。

在公允价值模式下，企业不再对生物资产计提折旧和计提跌价准备或减值准备，应当按照生物资产的公允价值减去出售费用后的净额计量，各期变动计入当期损益。

3. 转换

一般情况下，企业对生物资产的后续计量模式一经确定，不得随意变更。在满足特定条件进行计量模式变更时，采用与投资性房地产计量模式转换类似的处理，是适当的方法。

（六）持有待售非流动资产的计量

持有待售的非流动资产（或企业的组成部分），包括固定资产、无形资产、生物资产、投资性房地产等，是指同时满足下列条件的资产（或组成部分）：

（1）该组成部分必须在其当前状况下仅根据出售此类组成部分的惯常条款即可立即出售；

（2）企业已经就处置该组成部分作出决议，如按规定需得到股东批准的，应当已经取得股东大会或相应权力机构的批准；

（3）企业已经与受让方签订了不可撤销的转让协议；

（4）该项转让将在一年内完成。

对于持有待售的非流动资产，其持有目的已变为出售，将直接产生现金流量，因此，按照账面价值与公允价值减去处置费用后的净额孰低进行计量，更有助于财务报表使用者的决策。具体的，对于以成本模式进行后续计量的固定资产、无形资产等，应在满足持有待售时点，停止成本模式下的折旧、摊销调整，并按前文所述公允价值减去处置费用（可收回金额）的计量原则对其进行估计，可收回金额低于账面价值时，应计提减值损失。

当某项资产（或组成部分）被划归为持有待售，但后来不再满足持有待售的条件，在应停止将其划归为持有待售，并按照下列两项金额中较低者计量：

（1）资产（或组成部分）被划归为持有待售之前的账面价值，按照其假定在没有被划归为持有待售的情况下原应确认的折旧、摊销或减值进行调整后的金额；

（2）决定不再出售之日的可收回金额。

（七）金融工具的计量

1. 初始计量

（1）基本原则

在初始确认时，以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债，通常以其初始确认日的公允价值进行计量。其他金融工具的初始计量，也以其公允价值为基础，但还需加上可直接归属于获得或发行该金融资产或金融负债的交易费用。

（2）初始公允价值的估计和处理

金融工具初始公允价值最直接的证据，通常是其交易价格，即所支付或收到对价的公允价值，但是，在某些情况下，实际交易价格并不代表该金融工具的公允价值。例如，如果存在下列情况，交易价格不能代表初始确认时金融资产或负债的公允价值：

①关联方之间的交易，除非企业有证据表明交易按照市场条款进行，关联方的交易价格可以被作为公允价值计量中的输入值。

②被迫进行的交易，或者卖方在交易中被迫接受价格的交易。 ③交易价格所代表的计量单元不同于以公允价值计量的资产或负债的计量单元。

④进行交易的市场不同于主要市场（或最有利市场）。

公允价值计量准则规定了如何对公允价值进行估计，金融工具准则规定了如何对初始公允价值和交易价格之间的差额进行会计处理。

在公允价值计量准则发布后，《国际会计准则第39号——金融工具：确认和计量》（2011年修订）进一步明确，当企业认定交易价格并未代表该金融工具的公允价值时，企业应当按以下原则进行会计处理：

①当该金融工具的公允价值是以活跃市场中相同资产或负债的脱手价格（即第一层级输入值）为基础，或者以仅采用从市场可观察到的

数据进行的估值技术估计的公允价值时，企业应将其交易价格与公允价值之间的差额确认为初始计量日的利得或损失（通常称为“首日损益”）；

②在其他情况下，该金融工具的初始公允价值与交易价格之间的差额应当进行递延。后续期间，企业仅应在市场参与者在对该资产或负债进行定价时所考虑的因素（包括时间）发生变动时，才能将递延的差额确认为当期利得或损失。在该金融工具存续期内直线摊销该递延差额，在某些情况下可能是适当的方法。

（3）交易费用

交易费用，是指直接归属于金融资产或金融负债的购买、发行或处置的增量成本。增量成本，是指企业不购买、发行或处置金融工具就不会发生的成本。在后续期间交换或处置金融工具而发生的费用，不属于交易费用。具体的，交易费用包括支付给代理商(包括作为销售代理的雇员) 、顾问、经纪人和交易商的手续费和佣金，监管机构和证券交易所征收的款项以及证券交易税和关税。交易费用不包括债务溢价或折价、筹资费用和内部的管理费用或持有费用。

2. 后续计量

根据金融工具确认和计量准则，金融资产分为四类：以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项，以及可供出售金融资产。金融负债则包括：以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债，以及其他金融负债。在初始计量后，金融资产和金融负债的后续计量方法，主要取决于其分类。

（1）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产和金融负债

在初始确认后，被分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产和金融负债（包括未被指定为有效套期关系的衍生工具），应当以公允价值计量，且不扣除将来可能出售或处置该资产所发生的费用。公允价值变动的相关利得或损失计入当期损益。

对于公允价值无法可靠计量的权益工具投资，以及与这种无标价的权益工具相连接并且必须通过交付这种权益工具进行结算的衍生工具，应当以初始成本减去减值准备进行后续计量。在满足下列条件时，金融工具的公允价值可以可靠计量：①合理公允价值估计区间的变动性对于该项资产而言并不重大，或者②该区间内各种估计的概率能被合理评估并运用到公允价值估计中。相反，则不能可靠计量。在后续期间，如果该金融工具的公允价值能够可靠计量，则该金融工具应当以公允价值重新计量，所产生的利得或损失计入当期损益。相反，如果该金融工具的公允价值从能够可靠计量变为不能可靠计量，则应当以转变日的账面价值为认定成本进行后续计量。

（2）持有至到期投资

持有至到期投资应当采用实际利率法，以其摊余成本进行后续计量，并进行减值测试。在摊销过程中，该金融工具终止确认或发生减值时产生的利得或损失，应计入当期损益。

摊余成本，是指金融资产或金融负债的初始确认金额减去偿还的本金，加上或者减去使用实际利率法对初始金额和到期金额之间差额的累

计摊销额，再减去因资产减值或不可收回而(直接或通过备抵账户) 减记的金额。

实际利率法，指计算金融资产或金融负债(或一组金融资产或金融负债) 摊余成本以及在相关期间内分配利息收益或利息费用的一种方法。实际利率，指将金融工具在预计存续期或更短期间内(若适当) 估计未来现金付款额或收款额恰好折现为该金融资产或金融负债账面净额的利率。计算实际利率时，主体应考虑金融工具的所有合同条款以估计现金流量(例如提前偿付选择权，看涨期权或类似期权) ，但不应当考虑未来的信用损失。这一计算包括合同各方之间支付或收取的属于实际利率组成部分的所有费用和贴息，交易费用以及其他所有溢价或折价。这里存在一项假定，即一组类似金融工具的现金流量和预计存续期能够可靠估计。但是，在极少数情况下，如果无法可靠估计一项金融工具(或一组金融工具) 的现金流量或预计存续期，应当使用该金融工具(或该组金融工具) 在整个合同期间内的合同现金流量。

（3）贷款和应收款项

贷款和应收款项的后续计量与持有至到期投资相同，即采用实际利率法，以其摊余成本进行后续计量，并进行减值测试。在摊销过程中，该金融工具终止确认或发生减值时产生的利得或损失，应计入当期损益。无论该贷款或应收款项是否意图持有至到期，均应采用摊余成本进行后续计量。

（4）可供出售金融资产

一般，可供出售金融资产应当以公允价值计量，且不扣除将来可能出售或处置该资产所发生的费用。其公允价值变动产生的利得或损失（扣除减值损失以及汇兑利得和损失），应计入其他综合收益。当该资产终止确认或发生减值时，累计的其他综合收益应当从权益重分类至当期损益。但是，采用实际利率法计算的利息应计入当期损益。可供出售的权益工具相关的股利，在取得收取价款的权利时计入当期损益。

如果可供出售金融资产的公允价值的减少已确认为其他综合收益，并且有客观证据表明该资产发生了减值。那么，即使该金融资产尚未终止确认，也应将已确认为其他综合收益的累计损失作为重分类调整从权益重分类至损益。从权益重分类至损益的累计损失金额应为该金融资产的购买成本(减去偿还的本金和摊销额) 和当前公允价值之间的差额，再减去以前计入损益的该金融资产的所有减值损失。归类为可供出售的权益工具投资发生的已经计入损益的减值损失，不应通过损益转回。如果在后续期间内，归类为可供出售的债务工具的公允价值增加，并且该增加客观上与减值损失计入损益后发生的事项有关，则应转回减值损失，转回的金额计入损益。

公允价值无法可靠计量的可供出售金融资产，应当以初始成本减去减值准备进行后续计量。在后续期间，如果该金融工具的公允价值能够可靠计量，则该金融工具应当以公允价值重新计量，所产生的利得或损失计入其他综合收益。相反，如果该金融工具的公允价值从能够可靠计量变为不能可靠计量，则应当以转变日的账面价值为认定成本进行后续

计量。此时，之前累计形成的其他综合收益，应当保留至该资产出售、处置或发生减值时，再转入当期损益。

（5）其他金融负债

应当采用实际利率法，以其摊余成本进行后续计量。在摊销过程中，该金融负债终止确认时产生的利得或损失，应计入当期损益。

3. 重分类

企业在金融资产和金融负债初始确认时对其进行分类后，不得随意变更。

（1）企业在初始确认时将某金融资产或某金融负债划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债后，不能重分类为其他类金融资产或金融负债；其他类金融资产或金融负债也不能重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债。

（2）企业因持有意图或能力的改变，使某项投资不再适合划分为持有至到期投资的，应当将其重分类为可供出售金融资产。

企业将持有至到期投资部分出售或重分类的金额较大，且出售或重分类不属于企业无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事件所引起，也应当将该类投资的剩余部分重分类为可供出售的金融资产。

（3）如出售或重分类金融资产的金额较大而受到的“两个完整会计年度”内不能将金融资产划分为持有至到期的限制已解除(即，已过了两个完整的会计年度) ，企业可以再将符合规定条件的金融资产划分为持有至到期投资。

将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产的，重分类日，该投资的账面价值与其公允价值之间的差额计入其他综合收益，在该可供出售金融资产发生减值或终止确认时转出，计入当期损益。