论会计人员职业道德建设问题

摘要

我国财政收入90%以上来源于税收,我国的税收征收体系的运行在很

大程度上依赖于纳税人的自主申报。由于纳税企业的会计透明度还比较

低,这种检查监督的成本高昂,这对于我国经济的发展极为不利。而会计

透明度对于促进我国市场经济的发展至关重要,为此国内许多学者提出了

许多改进的建议。然而,一这些改进的建议过多的专注于制度建设的层面,

对于会计透明度的伦理基础则很少涉及。这样做的后果是,既便建立起了

能确保会计信息透明的制度,会计信息的透明也只能是理论上的可能。笔

者认为,道德与法律是社会规范最主要的两种存在形式,是既有区别又有

联系的两个范畴。它们都属于上层建筑,都是为一定的经济基础服务的。

它们是两种重要的社会调控手段,自人类进入文明社会以来,任何社会在

建立与维持秩序时,都不能不同时借助于这两种手段,只不过有所偏重罢

了。两者是相辅相成、相互促益、相互推动的。江泽民同志指出:“法律

和道德作为上层建筑的组成部分,都是维护社会秩序、规范人们思想和行

为的重要手段,他们相互联系、相互补充。”从中我们可以看出,法制对

构建和维系社会秩序具有重大意义,但是决不能忽视道德的力量。因此,

分析会计道德在实现会计信息高度透明中的作用至关重要。会计道德与会

计法律作为道德和法律在会计职业中的具体表现,也就决定了会计道德是

会计法规制度所不能替代的。非法行为肯定不道德,但合法行为也可能存

在着不道德问题。会计法律制度的完善只为高会计透明度提供了可能,只

有将会计德治会计法治结合起来才是解决会计透明度偏低的根本途径。本

文的目的主要是通过探讨会计道德的内容及其与会计透明度的关系,从会

计人员道德建设角度,探索提高会计透明度的根本途径。

【关键词】会计人员 职业道德 现状 建设

On The Issue Of Accounting Professional Ethics Construction

Abstract

Since the Third Plenary Session of the Eleventh , our country is entering a period of significant new transition to a market economy from a planned economy. In this transitional period to convert the old system , the accounting officer in market economic activities as an important part of their professional and ethical standards of accounting not only determines the vitality of the industry , but also affect the operation of the foundation of the market economy , affecting harmonious society . As China's economy continues to develop , the importance of accounting work is increasingly prominent, especially the majority of users of accounting information is increasingly policy makers, investors, creditors , managers and other accounting information of the attention, it become the government important basis for macro-control and decision-making. Thus, the professional ethics of the accounting staff also particularly important. According to the provisions of" People's Republic of China Accounting Law" persons engaged in the implementation of accounting qualification management system, is an important measure of management accounting reform . In our accounting staff , most of the accounting staff to work in the process of love and dedication, but there are a small number of accounting staff to use their professional learning and working facilities , engaged in unethical , illegal and criminal acts . Due to the lack of accounting information accounting staff of professional ethics and the distortion caused to society caused huge losses, and therefore , speed up the construction of China's accounting professional ethics , professional ethics to improve our level of construction accounting personnel , has become a very serious practical problems . A series of accounting fraud fraud and audit failures associated therewith exposed in recent years , reflecting the weakness of the professional ethics of the accounting profession . This article is in this context, launched a study on the accounting professional ethics issues. Finally, the effects and causes of reality were analyzed to further explore ideas to improve the quality of accounting personnel training , strengthening the fundamental approach to accounting professional ethics construction.

【Keywords】Accounting staff Ethics current situation Build

1.绪论

1.1研究背景

在国内,从最早的会计造假“先锋”深圳原野、北京长城、海南中水到近年来紧随其后的红光、蓝田股份、银广厦、通海高科、黎明股份等一连串的上市公司会计造假案件的发生,这些说明了中国目前会计造假现象非常普遍,而且愈演愈烈;放眼国外,随着美国安然公司、世通公司会计丑闻曝光,安达信会计公司垮台,以及法国世界通信集团的财务欺诈,世界第三大食品零售商荷兰皇家阿霍尔德公司财务审计丑闻见诸报端以后,我们应该清楚的认识到,会计信息失真这粒市场经济的“毒瘤”已经是一个国际化的问题,并且产生了严重的经济后果一一扰乱政府的宏观调控、削弱市场的资源配置功能、严重损害投资者以及债权人的利益、造成国有资产的流失。为此,国内外许多学者都对会计信息失真的现状、成因以及对策做过比较系统的研究和分析,并且提出了许多切实可行的建议。大体包括以下凡个方面:完善公司治理结构、完善会计准则和会计制度、完善注册会计师制度、完善政府监督体制、加强企业的科学化管理等。因此,本文着重从会计职业道德领域来浅析如何提高会计透明度。

中国财政收入的90%以上均来自于税收,公共管理是构建在一定的经济基础之上的,而我们庞大的税收收入固然是有一定的财政、税务等公共管理部门进行干预,但对于财政收入的大部分而言,依靠、强调的还是企业独立、自主的申报与核算,这就需要有企业这个微观经济的主体的一套完整的信息披露制度,这对于维护国家公共利益、保护广大投资者的权益有着至关重要的作用。但是,我们更应该对目前屡见报端的上市公司虚假披露会计信息的案例引起重视。

近年来,随着普华永道(Price Waterhouse & Coopers)发布的这份关于“不透明指数”(The Opacity Index)的调查报告,会计理论界对会计透明度的研究愈趋炙热。一些学者对于会计透明度的涵义、概念以及如何实现会计透明度做了深入的研究和论述,并提出了许多对提高中国会计透明度切实可行的建议。但是,纵观近年来国内学者的研究内容,专门从 会计道德的角度对会计透明度进行研究的文献却寥寥无几。会计道德和会计透明度之间到底有没有关系?如果有关系,那会计道德和会计法律法规对会计透明度更重要?中国目前应该如何来加强会计道德建设以提高会计透明度?另外,会计道德应该包括那些内容?这些都是当前需要解决的问题。对此,从会计道德的角度对会计透明度进行研究就显得意义重大。

1.2选题的目的和意义

1.2.1选题目的

我国财政收入90%以上来源于税收,而与全国数以亿计的不同类型的纳税人相比,100多万人的税收队伍显然是微不足道的。我国的税收征收体系的运行在很大程度上依赖于纳税人的自主申报。在现行税收征管模式下,税务机关除了对经济组织进行日常的指导性管理外,将重点放在“查”上。由于纳税企业的会计透明度还比较低,这种检查监督的成本高昂,这对于我国经济的发展极为不利。由于会计透明度对于促进我国市场经济的发展至关重要,国内许多学者提出了许多改进的建议。但这些建议多集中在制度建设的层面上,对于会计透明度的伦理基础则很少涉及。

本文的目的主要是通过探讨会计道德的内容及其与会计透明度的关系,从会计人员道德建设角度,探索提高会计透明度的根本途径。

1.2.2选题意义

我个人认为法律法规的完善只是为提高会计透明度提供了可能,而只有将会计职业道德和会计法律结合起来才是解决会计透明度偏低的根本途径。基于此,本文在分析我国会计职业道德现状及其成因的基础上,提出健全和完善会计法律制度对会计职业道德的规范,加强企业伦理道德建设,建立健全会计职业道德教育体系,建立和完善会计职业道德奖惩机制以及建立健全会计职业道德监管评价机制等建议,期待通过这些方面的完善提高,使我国会计职业道德发生质的变化,从而为我国实现会计信息的高透明提供一个坚实的道德基础。在此基础上,配合以实现会计(信息)高透明度的事前制度安排和事后惩罚机制等一系列措施等等,那么,我国会计信息的高透明时代就会加速到来。

1.3研究内容

1.3.1基本研究内容

第一,会计道德内容的思考

对会计道德应该包括的内容进行分析和思考,为其他问题的研究提供依据。

第二,会计人道德与会计信息间的关系

研究会计道德与会计信息之间的关系,为后面问题的研究提供理论支持。

第三,会计人员职业道德存在问题及其成因

对中国会计人员职业道德存在问题进行分析并找出其原因,使职业道德的建设能做到有的放矢。

第四,会计人道德的建设

通过对上述问题的研究分析,提出加强中国会计人员职业道德建设的建议,以提高中国的会计透明度。

1.3.2相关概念界定

一．会计道德与会计职业道德

会计道德的内容应该包括什么,这个问题一直是中国会计理论界争论的重点。目前,在中国学界主要有两种不同的观点:一种认为会计道德即为会计职业道德,是整个社会道德体系(包括社会公德、职业道德、家庭美德)中的一个方面;另一种认为会计道德不仅是指会计职业道德,还包含社会会计道德在内,是社会道德的组成部分,以便使社会公众都能理解、接受、遵守会计道德,并监督其实施。然而,以上有关会计道德内容的两种观点都未免有些偏颇:前者将会计道德只集中在会计职业道德上,会计道德外延过小;后者将会计道德扩大到社会道德上,会计道德外延又过大。因此,会计道德的内容既不应该只是会计职业道德,也不应是会计职业道德与社会会计道德之和,应该由会计人的人格道德内层次和其职业道德外层次所组成,前者作为自律的会计道德,后者则是他律的会计道德,两者共同构成一个完整的会计道德规范体系。作为构成会计道德内容的会计人格道德内层次和会计职业道德外层次,前一层次是会计道德的核心,后一层次是会计道德的外在表现,两者既相互约束又互为促进。本文研究的会计道德,其内容由会计人的人格道德内层次和其职业道德外层次所构成。

二．会计透明度

会计信息质量的好坏对于各利益主体进行经济决策来说至关重要,所以会计信息的相关研究一直以来都是理论界研究的重点。回顾会计信息研究的发展历程,主要经历了上世纪70和80年代的关于相关性与可靠性的讨论,90年代对会计信息披露问题的普遍关注,到最近几年来的对会计透明度的研究。

对于会计透明度,不同的组织有着各自不同的定义。巴塞尔银行监管委员会(Basle Committee on Banking Supervision)将透明度定义为:“公开披露可靠与及时的信息,有助于信息使用者准确评价一家银行的财务状况和业绩、经营活动、风险分布及风险管理实务。

[21”美国证券交易委员会(SEC)将会计透明度定义为“基本的交易或事项的本质与会计处理对于信息使用者而言是透明的。

我个人认为会计透明度是一个关于会计信息质量的全面、综合的概念,强调的是会计信息的高质量,并使之为信息使用者便利地使用。这其中应当包括以下二层含义:(1)存在一套准确、正式、易理解、普遍认可的会计准则和对会计准则的高度遵循;(2)对外(含投资者、债权人、监管机构等)提供及时、准确的信息并使之处于有效的监管体制下,以保证信息使用者便利地获取有关财务状况、经营成果、现金流量和风险水平的信息。其中,

第一层含义侧重于会计信息的高质量,是实现透明度的基础;第二层含义侧重于信息的有效地披露,让使用者能方便、便宜地获取高质量的会计信息,是实现透明度的方式。

2.会计道德的内容

2.1会计道德的含义

“道德”一词在人们的日常生活中经常被使用，以此作为评价人们的各种行为的好与坏、对与错、善与恶的标准。那么什么是道德？道德应该如何被解释呢？人们最早对道德是分开来进行解释的。“道”原指道路，引申为事物运动变化所必须遵循的普遍规律和法则、一种普遍的最高原则，即人们行为的标准和规范。“德”即得，是指人们对于“道”的认识有所得。由此可见“道”与“德”是不同的，“道”是规范，是德的前提；而“德”是对规范的认识和理解以及由此形成的一种人的内心品质和自我觉悟，是道的归宿。规范、规则只有通过有得于心，才能被接受并发挥作用，即内得于心，外得于人，各得其益。后来人们逐渐把道德二字联起来，作为一个词来使用。道德由此被视为由一定社会的经济基础所决定的，以善与恶、正义与非正义、公正和偏私、诚实和虚伪为评价标准，依靠社会舆论、传统习俗和内心信念来维系的，调整人们之间以及个人与社会之间的关系的行为规范的总和。

随着生产力的发展，人类社会在不断的进步。为了满足生产力发展的需要，社会出现了分工，职业便应运而生。在社会分工和职业的发展过程中，人们的各种社会联系日趋紧密，职业利益和职业关系也日益复杂。为了有效地调整职业利益和职业关系，就要求对职业行为主体在职业活动中的行为，以及对社会承担的职业责任和义务进行规范，这样，职业道德出现了。职业道德也在职业实践活动的深化过程中得到了发展。会计道德作为一种职业道德，其形成同样是取得到了不断的决于会计这个职业的产生，并随着会计职业活动的发展，发展和完善。很长时间以来，有关会计道德的要求只能在一些诸如《会计人员职权试行条例》（1963）、《会计人员工作规则》（1984）当中的一些规定中体现出来，但是我国却没有明确提出会计道德的具体条款和遵守会计道德的要求。直到1996年，我国在财政部颁发的《会计基础工作规范》中明确提出了关于会计道德具体条款，结束了我国在会计制度中没有对会计道德单独规范的历史。1999年，我国更是在会计的根本大法中提出了遵守会计道德的规定。这些反映了我国会计道德的发展过程。

那么，道德的内容应该包括什么呢？这个问题一直是我国会计理论界争论的重点。目前，在我国会计界主要有两种不同的观点：一种认为会计道德即为会计职业道德，是整个社会道德体系(包括社会公德、职业道德、家庭美德) 中的一个方面；另一种认为会 计道德不仅是指会计职业道德，还包含社会会计道德在内，是社会道德的组成部分，以便使社会公众都能理解、接受、遵守会计道德，并监督其实施。

然而，以上有关会计道德内容的两种观点都未免有些偏颇: 前者将会计道德只集中在会计职业道德上，会计道德外延过小；后者将会计道德扩大到社会道德上，会计道德外延又过大。由于会计道

德是会计人按其所应具备的人格道德并依照一定的会计道德规范和很强的实践精神，对会计活动关系进行调节以达到较好会计活动效果的总称，因此，会计道德的内容既不应该只是会计职业道德，也不应是会计职业道德与社会会计道德之和，应该由会计人的人格道德内层次和其职业道德外层次所组成，前者作为自律的会计道德，后者则是他律的会计道德，两者共同构成一个完整的会计道德规范体系。自律的会计道德以会计职业良心为核心，强调个人对社会的道德精神，其重点在于描述个人内在的道德追求；他律的会计道德以会计职业责任和义务为核心，强调社会、组织对会计人的不正当行为的防范，其内容的重点是限制性或禁止性条款。而现代的会计道德要想发挥其应有的作用，必须将会计人自身品德的完善和外在规范的约束结合起来。因此作为构成会计道德内容的会计人格道德内层次和会计职业道德外层次，前一层次是会计道德的核心，后一层次是会计道德的外在表现，两者既相互约束又互为促进。

2.2会计人员的人格道德内层次

德国著名社会学家马克斯·韦伯曾经说过:“恰恰是人格的那些最内在的要素，决定我们的行为，赋予我们生活以意义和重要性的那些最高的终极的价值判断，我们也承认它们是某种客观地‘有价值’的东西。”从这一句话我们可以看出，作为会计人，人格素养是会计道德核心。会计人格道德在会计道德体系中的重要性也就不言而喻了。会计人格道德又称会计人的道德品质，它作为社会道德在会计人个人身上的具体体现，是会计人通过长期的会计道德实践所形成的稳定的、整体的个人心理和行为品质上的倾向与状态。

我国是一个有着5000年历史的文明古国，所以在会计人格道德内层次构建上，必须注重对历史文化传统的继承。另外，我国现在正处于社会主义初级阶段，社会主义市场经济也刚刚建立起来。基于此，这个层次会计职业道德包含的内容,可以用四句话来概括，即实事求是，遵纪宁法；热爱本职，互助友爱；勤俭节约，康洁奉公；顾全大局，坚持原。它集中反映了会计职业活动的特点，又具体揭示了会计职业道德的含义。

2.3会计人员的职业道德外层次

职业道德是与职业活动紧密关联的具有职业特点的道德准则和规范，因而会计职业道德就是在会计职业活动中应当遵循的、体现会计职业特征的、调整会计职业关系的职业行为准则和规范。对其应包含的内容，我国会计界有两种不同的观点: 一种认为会计

职业道德应该根据会计职业的责任与义务的不同，分别制定出注册会计师、财务会计和管理会计师三种既有一定类同，又有不少差异的内容条款，如同美国会计师协会颁布的职业道德规范；另一种认为既然会计职业活动大体上可分为会计实务、会计理论、会计教育、会计法制四个方面，那么会计职业道德也就应该有四个方面的内容要求。我个人认为，会计职业道德应该既包括会计职业活动所普遍遵守的具有共性的基本道德要求，不能忽略会计职业责任与义务不同的事实，而包括适用于注册会计师、财务会计师和管理会计师的三种道德规范。所谓的基本，体现在无论是注册会计师工作还是财务会计师工作，无论是会计理论工作者还是会计实务工作者，对其在职业道德上的总体要求是相同的、一致的，侧重的是原则性；而制定的适用于注册会计师、财务会计师和管理会计师的三种具体道德规范正是考虑了会计职业责任与义务不同的事实，侧重的是规范操作性。原则性意在增强道德标准的理论基础，而保证其具体实施；操作性则意在使会计人个人能在其职业活动中方便地对照、检查和约束自己的行为。因此，会计人的职业道德外层次，应由彼此相关的会计职业道德基本规范和分类规范构成:

1. 会计职业道德基本规范，包括会计职业精神、会计职业修养、会计职业责任、会计职业纪律。

2. 会计职业道德分类规范，包括注册会计师道德规范、财务会计师道德规范和管理会计师道德规范。

2.4会计人员的道德与会计信息间的关系

会计人员职业道德，是从事会计工作应当遵循的道德标准。会计人员职业道德水准的高低，不仅体现着会计管理水平的高低，而且直接影响着会计信息的质量，加强会计人员的职业道德建设，是提高会计信息质量的有效保障。

随着社会经济的迅猛发展，会计信息质量不仅影响到广大决策者、投资者、债权人、管理者等群体的经济利益，而且影响到整个国家的经济秩序和社会秩序。作为社会经济领域的重要参与者和会计信息提供者的会计人员，其职业道德水平的高低就显得尤为重要，因此加强会计职业道德建设、提高会计信息质量已成为我们目前必须解决的首要而艰巨的任务。

加强会计职业道德建设的主要途径

（1）从会计人员“自律”抓起。所谓“自律”就是会计人员应按照职业道德的要求，坚持不懈地进行自我检查、自我调整和自我约束，不断提高自身觉悟和修养。会计信息的真实性及其对决策的有用性，很大程度上决定于会计人员本身的职业道德水准。所以会计人员必须在从事的职业中对自己的思想品质、思想意识方面进行自我锻炼、自我教育和自我改造，要把履行会计职责转变为自觉遵守的道德行业准则。

（2）健全监督机制，建立职业道德评价体系。通过监督和检查、督促和教育，帮助会

计人员提高职业道德水平。对检查中发现的具有良好职业道德的会计人员，应予表彰和奖励，对其中的典型案例应予大力宣传；而对违反国家财经法规、制度，违反会计职业道德的会计人员，应给予必要的处罚，情节严重的，吊销其会计从业资格，构成犯罪的，将依法追究刑事责任。实现国家监督、社会监督和内部监督的有机统一。

（3）重视会计职业道德教育和培养。加强会计人员继续教育，将职业道德教育作为会计人员继续教育的主要内容，监督所有会计人员对相关教材的内容进行学习；加强会计人员的职业节操教育，使之能够不畏压力，不为利诱，诚信为本、尽职尽责；研究建立和实施会计人员诚信档案管理制度，尤其对不道德行为建立惩罚性赔偿制度，定期监督制度的执行情况，推动职业道德教育的规范化、法制化。

总之，会计职业道德建设是一项长期而系统的工程，不仅要靠国家及相关法律的支持，靠社会公众的努力，更要靠会计从业人员的不断坚持，加强会计职业道德建设，确保会计信息质量，为我国的经济发展保驾护航

3.中国会计人员职业道德存在的问题及成因

3.1中国会计人员的职业道德存在的问题

当前，我国社会主义市场经济条件下，多数会计人员能够做到爱岗敬业、勤奋学习、坚持原则、参与管理。但也有一部分会计人员的职业道德出现严重的滑坡，主要表现在：

3.1.1职业道德观念淡薄。在现实中，有的会计人员在国家、社会公众利益与单位利益发生冲突时，不能够坚持原则，丧失立场，违反会计法律制度的规定，伪造、变造虚假会计凭证、会计账簿、会计报表，提供失真的会计信息，人为地制造了大量的会计舞弊案件。会计造假的结果导致了社会公众对企业财务报告和公司治理的信任危机。

3.1.2追求私利，监守自盗。在市场经济下，有的会计人员经受不住物质利益的诱惑，贪图享乐。为了满足日益膨胀的物质追求，这些人不顾职业道德的约束，故意伪造、变造、隐匿、毁损会计资料，利用职务之便贪污、挪用公款，给国家财产造成了严重的损失。

3.1.3注册会计师违背审计准则，出具虚假的审计报告。有的注册会计师出于行业竞争的压力，或受利益驱动，在从事审计鉴证服务时，不能够坚持独立、客观和公正的原则，与企业串通一气进行会计造假，并为企业的财务报告提供虚假的审计报告，严重误导了报表的使用者。

3.2中国会计人员职业道德产生的原因

3.2.1企业伦理道德滑坡的影响

市场经济下道德受到了损害。亚当·斯密在其《道德情操论》所说的那种经济人以满足别人的需求为前提来追求自己利益最大化的行为，已经被通过牺牲别人的利益来满

足自己利益最大化的行为所代替。

3.2.2会计从业环境严重污染了会计道德

我国现行的会计人员管理体制导致了会计人员陷入“囚徒困境”。会计人员是企业内部的员工，其衣食住行、奖惩升迁均依赖所在单位。会计人员在企业具有天然的从属性，这种从属性也直接导致了会计道德的从属性，换言之，企业负责人道德水准的高低对会计人员的道德的操守将产生直接的影响。正因为如此，在现实中，当企业负责人为了追求短期利益，达到个体效益最大化，需要会计人员对财务报表进行粉饰时，会计人员便陷入了两难困境。一是贯彻负责人的意图，对企业财务状况和经营成果进行“包装”，其结果必定是陷入会计造假的泥潭；二是坚持会计道德操守，不作假账，其结果势必会受到负责人的打击报复，甚至失去工作。在面对两难困境，会计人员的选择一般会

是第一种情况。因此，从某种程度上说，会计人员道德的缺失与单位负责人授意、指使、强令会计人员伪造、变造虚假会计信息是分不开的。

3.2.3会计道德教育滞后

会计道德缺失与缺乏会计道德教育有直接的关系。目前我国高等财经院校（包括综合性大学）会计学专业在课程体系的设置上，开设《大学会计职业道德教育》课几乎是空白。据北京国家会计学院《会计诚信教育》课题组对 13 所高等院校会计教授所做的调查问卷，当问及“您认为我国会计专业教育最缺乏的是什么”的问题时，有 32.47％的教授认为是由于“会计职业道德教育”的缺乏。笔者认为，会计道德教育之所以被忽视，其原因在于人们对会计的认识上。在多数人看来，会计不过是一个技术性很强的专业罢了，所以，学会计最重要的是学它的做账技巧。这种认识上的误区，势必带来会计道德缺失。

3.2.4会计人员物质利益得不到保障

德国哲学家费尔巴哈曾说：“德性和身体一样需要饮食、衣服、阳光、空气和住房，如果缺乏生活上的必需品，那么也就缺乏道德上的必要性。生活的基础也就是道德的基础。”著名的马斯洛需求指出，人的基本需求层次由低到高可分为生理、安全、社交、自尊和自我实现五个层次，由此可以看出道德的需求和欲望是在人的生理需求首先被满足的基础上产生的，也即人的吃、穿、住、行等的物质需要得到满足的结果。因此会计道德水平同社会的发展状况密切相关。我国改革开放20多年，虽然取得了很大的成绩，但是我们也应该清楚的看到，我国仍处于社会主义初级阶段，社会主义市场经济还不够完善，人民的物质生活水平还比较低，会计人员的物质利益得不到保障。会计道 德的缺失也就成为了一种必然。

通过以上的论述，我们可以看出我国现阶段的会计道德状况实在是令人担忧。试想在这样的道德环境下，又如何能产生高质量的会计信息呢？所以建立和完善我国会计道

德体系已刻不容缓。

4.强化会计人员职业道德建设的具体对策

会计道德的强化是一项复杂的系统的工程，它不是一蹴而就的。在建立和完善会计道德的过程中，应该注重紧密结合会计道德缺失的原因，使建立和完善的过程真正做到有的放矢，让“诚信为本、操守为重、坚持准则、不作假账”真正成为广大会计从业人员的职业理念。

4.1健全和完善会计法律制度对会计道德的规范

由于我国传统文化和社会政治经济环境的影响，中国会计道德长期以来一直采用“良心主导”型的模式。这种模式对于我国的经济发展起到了一定的积极作用。但是，伴随着我国社会主义市场经济体制的建立和整个社会的深刻变革，它却表现出了高度的不适应。所以我国应该构建与社会主义市场经济相适应的会计道德体系。前已阐述，会计道德的内容是由会计人的人格道德内层次和其职业道德外层次所组成，前者作为自律的会计道德，后者则是他律的会计道德，两者共同构成一个完整的会计道德规范体系。自律的会计道德以会计职业良心为核心，强调个人对社会的道德精神，其重点在于描述个人内在的道德追求；他律的会计道德以会计职业责任和义务为核心，强调社会、组织对会计人的不正当行为的防范，其内容的重点是限制性或禁止性条款。现代的会计道德要想发挥其应有的作用，必须将会计人自身品德的完善和外在规范的约束结合起来。

我国现行的《会计法》早已确定了会计职业道德的法律地位和原则要求，除此之外，《会计基础工作规范》、《中国注册会计师职业道德基本准则》、《中国注册会计师职业道德规范指导意见》等会计法律制度对会计人员和注册会计师的职业道德作了具体规范。我们认为，为了更好地实现通过会计法律制度使违法者承担法律责任的目的，还应当专门制定《会计职业道德条例》，对会计人员、注册会计师职业操守、行为规范、法律责任等做出明确规定。

4.2加强企业伦理道德建设

目前，企业伦理道德建设已成为我国在建立社会主义市场经济体制过程中遇到的突出问题。企业作为市场经济中的重要主体，其行为对经济秩序、对社会的伦理道德和会计道德都产生着巨大影响。

任何一种经济体制同时也意味着一种伦理道德文化体制，因为任何一种经济体制无例外地蕴含着某种文化、某种伦理道德规范和标准。商品经济、市场经济也是如此。它在否定自然经济和经济活动中的各种人身依附关系的时候，既是一种经济体制上的否定，也是一种思想、文化、伦理、道德上的否定。它承认产权原则、等价交换原则，这是对前市场经济中超经济掠夺方式的否定，因而产权原则、等价交换原则既是一种经济原则又是一种伦理原则，这种原则的实现无疑是伦理道德上的一种进步；它承认经济主体在市场上的平等原则，承认人们在市场上依赖于某种物的价值而形成的人的独立性，承认人们在法律上、在公民地位上的平等地位，否定了以前经济中的等级制、各种人身

依附关系，这也是伦理道德上的一种进步；它承认人们在市场上自由竞争的权利，鼓励人们在追求自身利益的过程中进行竞争，根据自己利益的盈亏得失实现资源的流动，把资源配置到最有利的环节上去，这同自然经济和中央集权的行政计划经济鼓励合作反对竞争、鼓励服从反对自主选择的伦理原则相比，确是新原则、新观念。马克思曾经把“商品交换领域”称为“天赋人权的真正乐园”，认为在这个乐园中“占统治地位的只自由、平等、所有权和边沁”。这是对市场经济伦理原则、伦理特征的深刻概括。然而，市场经济的机制和原则本身却包含了矛盾性和两重性，它对人们的文化、思想、伦理、道德的影响也存在着矛盾性和两重性。等价交换原则在实现过程中是采取交换双方协商和契约的方式进行的，这就为不等价交换留下了巨大的可能性空间；它对产权的承认只限于市场交换过程中，至于交换前财产的来源、获得方式及交换后财产的消费和使用方式则一概不予过问，这就使得市场往往成为那些不义之财“洗钱”的场所，从而也就间接地鼓励了不正当的致富途径和致富手段，使各种非法的经营得以存在和发展；市场经济在鼓励人们勇于竞争的同时，也为人们使用不正当手段进行竞争留下了空隙；市场经济虽然主张机会平等，但由于盈亏损益的不断积累，就会造成结果上的不平等、造成两极分化、造成不同的利益集团，从而造成伦理价值观念上的分裂；市场经济在鼓励人们追求自身利益的同时，也怂恿和滋长着极端的利己主义、拜金主义和享乐主义。市场经济的上述矛盾在推动经济发展获得一定速度和效率的同时，造成了经济发展本身的各种矛盾，造成了经济和伦理道德文化之间的矛盾，造成了思想道德文化领域的分裂。不能恰当地解决这些矛盾和问题，人就不能进步，社会就不能发展，就是经济也不能正常地运行。

我们应当清醒地看到，在我国社会主义市场经济体制建立过程中，仍然有一些企业在生产经营活动中丧失伦理道德，其后果不仅严重破坏了市场经济秩序，阻碍了社会主义市场经济体制建立的进程，而且对人们和社会的思想道德文化产生了极坏的影响。因此，注重企业伦理道德建设是目前摆在企业和企业家面前的一项紧迫

任务。企业伦理道德的建立会为会计道德提供一个良好的宏观背景环境。

4.3完善与企业负责人相关的制度

在本文前面的论述过程中曾指出，我国现行的会计人员管理体制导致了会计人员陷入“囚徒困境”，进而造成了会计道德的缺失。但是，笔者认为，并不是会计人员管理体制本身的不足导致了会计道德缺失，问题的关键在于与企业负责人相关的一些制度（职位升迁、薪酬制度、业绩评价制度等）存在缺陷。代理理论认为，契约的当事人一方为资产的所有者，另一方为资产的使用者，拥有经营权，是代理人或受托人，即企业管理当局。委托人以契约的形式将资产的使用权转让给代理人，代理人可依据掌握的经济资源，采取行动，使其资产增值最大化。会计与企业中的代理关系有着天然的联系。会计学家凯姆认为：“会计只有在和受托责任结合起来，才成为必要的”。查特菲尔德曾说：“这种会计不仅应保护物质财产的安全，而且证明管理这些财产的人是否适当地履行了他们的职责”。可见，在企业的代理关系中，为向委托人报告受托经济责任的履行 情况，直接受雇于代理人的会计人员，根据有关法规的要求，需要确认、记录、计量、报告企业经营过程和结果，并运用会计报表的形式向委托人报告受托责任的履行情况。所以，在代理关系中，委托人、代理人以及会计人员之间有着不同的利益倾向，他们之间存在利益冲突。当代理人与委托人之间存在利益冲突时，出于自身利益的考虑，就有可能通过命令、暗示的方式，要求会计人员提供不真实的会计信息，基于现行的会计人员管理体制，使会计人员陷入“囚徒困境”。所以我们应该通过完善上述相关制度，使

代理关系中的委托人、代理人的利益冲突降至最低，为会计人员营造一个良好的从业环境。

4.4建立健全会计道德教育体系

会计道德教育是指对会计人员和潜在会计人员进行有目的、有计划、有组织的道德教育活动。会计道德教育体系可以包括三个方面：一是对潜在会计人员的道德教育，即对大、中专院校的会计专业的在校学生进行道德教育；二是岗前道德教育，即对进行会计职业前会计人员进行的道德教育，三是对会计人员继续教育，即对已进入会计职业、注册会计师职业的会计人员、注册会计师进行的继续教育，包括会计人员自我教育和修养。

上述三类人员的道德教育尤其以对潜在会计人员的道德教育为重。《公民道德建设实施纲要》（2001）中指出：“学校是进行系统道德教育的重要阵地。各级各类学校必须认真贯彻党的教育方针，全面推进素质教育”。对会计专业在校就读的学生来说，在校 学习期间是他们的会计职业情感、道德观念、是非善恶判断标准初步形成的时期，因此，会计道德教育将成为这些未来的会计师们的思想根基。然而，令人遗憾的是，目前在我国高等财经院校（包括综合性大学）会计学专业的教学体系中，会计道德教育的课程建设问题并未给予应有的重视。有鉴于此，笔者建议：应当将会计道德教育尽快纳入我国高等财经院校（包括综合性大学）会计学专业现在的教学体系中，从而使会计道德教育走向系统化、规范化的道路。通过建立《大学会计道德教育》课程，对会计专业的学生进行良好的道德教育，向社会输送更加合格的会计人才。《大学会计道德教育》课程的教学目标可以分为三个层次：一是要使学生掌握与会计专业将来的工作有关的道德理论、原则和规范，使其从思想上重视道德修养，充分认识到“伦理：会计的最高原则” 二是要使学生知道未来职业生涯中所面临的道德因素，提高他们运用道德标准分析和解决实际问题的能力，以便更有信心面对未来的工作；三是通过《大学会计道德教育》课程的教育，培养学生树立起职业的使命感和责任感，为今后养成良好的职业品质，在职业活动中自觉履行道德义务奠定基础。

另外，在进行会计道德教育的过程中，我们也不能忽视社会道德对其的影响。前已论述，会计道德是由会计人个人品德和职业道德两个层次组成，而会计人个人品德受社会道德的影响颇深，会计人个人品德在整个会计道德的结构中又处于核心的位置，所以要注重社会道德整体水平的提高。

4.5建立和完善会计道德奖惩机制

奖惩机制包括奖励、褒扬和惩处、贬抑两个方面，是奖善惩恶的工具，它包括法律、行政、经济、道德上的奖惩。它的主要作用在于对人的行为加以控制和引导。我国在新修订的《会计法》中明确规定: “对认真执行本法，忠于职守，坚持原则，做出显著成绩的会计人员，给予精神的或者物质的奖励。”在我国1200 万会计人员这庞大的会计队伍中，有着许多爱岗敬业、诚实守信、坚持准则的先进人物和动人事迹，我们应该根据《会计法》的规定，对这些先进会计工作集体和先进会计人员予以奖励和表彰，以发挥他们的先进典型的带头作用，达到鼓励会计人员爱岗敬业、忠于职守的目的。对于不能忠于职守、坚持原则的会计工作集体及会计人员应该加强对他们的惩罚力度，在这个过

程中要注重充分发挥法律的威慑作用，并要正确运用各种法律责任形式（行政责任、刑事责任、民事责任等），使其违法成本大于违法收益，而不敢违背会计道德。

4.6建立健全会计道德监管评价机制

我国在会计道德管制上应该采用以行业自律为主并与政府行为相协调的会计道德管理体制。众所周知，会计道德的实施主要靠会计人员道德感和职业良心，它不受制于外力。因此，要对其进行管理，就必须充分发挥会计职业组织联结会员与政府的桥梁作用，对其会员进行自律性监管。会计道德应该由注册会计师协会、会计学会等中介组织、机构来进行组织、颁布与实施。政府管理则更应侧重于利用法规对造成严重后果的会计人员依法追究法律责任。对于监管组织的建立，则应根据我国的实际情况分两步走，在目前条件尚不具备的情况下，先在中国会计学会下组建会计职业道德委员会，这一步近期相对容易做到，但权威性较差。然后待条件成熟时，建议充分发挥市场经济条件下行业协会组织的作用，单独组建中国会计协会，权威性较高，负责全国会计职业道德的监管。

我国在建设会计道德的过程中，要注重对会计道德的追踪评价。科学、客观、公正的会计道德评价不但可以保证会计工作的顺利进行，还可以鼓励会计人员自觉地完善其道德行为，以促进会计道德的健康发展。它对广大会计人员来说，是一种无形的精神力量，它是道德力量发挥作用的重要环节。我国在进行会计道德追踪评价的过程中，应该采用科学客观的标准，使道德评价尽可能的量化，让其更具有操作性；要综合运用自我评价（包括会计人员自我评价和本单位内部评价）和社会评价（包括客户评价、社会舆论评价和传统习俗评价）的两种方法；对评价结果采用奖罚手段、示范道德榜样、大众传播媒介等方式，使会计人员的道德状况始终置于各单位内部和社会公众的监督之下。我国可以为全国的会计人员建立道德行为档案，对造成严重后果的会计人员进行量化记分并予以记，以采取相应的措施。

5.总论

会计透明度作为一个关于会计信息质量的全面、综合的概念，强调的是会计信息的高质量，并使之为信息使用者便利地使用。它的提高对于促进我国社会主义市场经济的完善和发展至关重要。但是值得我们注意的是，目前我国会计透明度还比较低，这对于我国经济的发展非常不利。针对这种状况，国内许多学者都提出了改进的建议。但是这些建议多集中在法规制度建设的层面，本文认为法律法规的完善只为会计透明度的提高提供了可能，而只有将会计道德和会计法律结合起来才是解决会计透明度偏低的根本途径。基于此，本文在分析我国会计道德现状及其成因的基础上，提出健全和完善会计法律制度对会计道德的规范，加强企业伦理道德建设，建立健全会计道德教育体系，建立和完善会计道德奖惩机制以及建立健全会计道德监管评价机制等建议，期待通过这些方面的完善提高，使我国会计道德发生质的变化，从而为我国实现会计信息的高透明提供一个坚实的道德基础。在此基础上，配合以实现会计（信息）高透明度的事前制度安排和事后惩罚机制。我相信，我国会计(信息)高透明度时代很快就会来到。