联营企业合并财务报表 知识点总结(20**年注会[会计]

联营企业合并财务报表 知识点总结（2010注会《会计》）

投资企业与其联营企业及合营企业之间的未实现内部交易损益抵销与投资企业与子公司之间的未实现内部交易损益抵销有所不同，母子公司之间的未

实现内部交易损益在合并财务报表中是全额抵销的，而投资企业与其联营企业及合营企业之间的未实现内部交易损益抵销仅仅是投资企业或是纳入投资企

业合并财务报表范围的子公司享有联营企业或合营企业的权益份额。

上述对权益法核算内容的规定，应包括以下含义：

1.投资企业在对联营企业及合营企业进行权益法核算时，应首先按照准则及应用指南规定对联营企业及合营企业报表进行取得时公允价值持续计算的调整以及会计政策差异调整，再将投资企业与联营企业及合营企业之间发生的交易对联营企业及合营企业利润表的影响数从联营企业及合营企业调整后净利润中扣除，最终以经上述调整后的净利润和投资比例确认权益法核算的投资收益；

2.投资企业若有子公司，需要在编制合并报表的，投资企业与其联营企业及合营企业的内部交易损益，在合并财务报表中也应进行相应调整。

3.上述投资企业与其联营企业及合营企业之间存在内部交易损失的，在按照上述步骤进行权益法核算调整扣除后，还需按照资产减值准则的规定，判断相关资产是否存在减值迹象，如果存在减值迹象，则应将内部交易损失全额确认为相关资产占有方的资产减值损失。

应当注意的是，该未实现内部交易损益的抵销既包括顺流交易也包括逆流交易，其中，顺流交易是指投资企业向其联营企业或合营企业出售资产，逆流交易是指联营企业或合营企业向投资企业出售资产。当该未实现内部交易损益体现在投资企业或其联营企业、合营企业持有的资产账面价值中时，相关的损益在计算确认投资损益时应予抵销。

（1）对于投资企业向联营企业或合营企业出售资产的顺流交易，在该交易存在未实现内部交易损益的情况下（即有关资产未对外部独立第三方出售），投资企业在采用权益法计算确认应享有联营企业或合营企业的投资损益时，应抵销该未实现内部交易损益的影响，同时调整对联营企业或合营企业长期股权投资的账面价值。当投资方向联营企业或合营企业出资或是将资产出售给联营企业或合营企业，同时有关资产由联营企业或合营企业持有时，投资方对于投出或出售资产产生的损益确认仅限于归属于联营企业或合营企业其他投资者的部分。即在顺流交易中，投资方投出资产或出售资产给其联营企业或合营企业产生的损益中

，按照持股比例计算确定归属于本企业的部分不予确认。

合并报表中的调整分录如下：

借：营业收入（售价×持股比例）

贷：营业成本（成本×持股比例）

投资收益（差额）

【例题1】甲公司持有乙公司20％有表决权股份，能够对乙公司生产经营决策施加重大影响。20×7年，甲公司将其账面价值为600万元的商品以1000万元的价格出售给乙公司。至20×7年资产负债日，该批商品尚未对外部第三方出售。假定甲公司取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同，两者在以前期间未发生过内部交易。乙公司20×7年净利润为2000万元。假定不考虑所得税因素。

　　甲公司在该项交易中实现利润400万元，其中的80（400×20％）万元是针对本企业持有的对联营企业的权益份额，在采用权益法计算确认投资损益时应予抵销，即甲公司应进行的账务处理为：

　　借：长期股权投资——损益调整　320［（2000－400）×20％］

　　　　贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　320

　　甲公司如需编制合并财务报表，在合并财务报表中对该未实现内部交易损益应在个别报表已确认投资损益的基础上进行以下调整：

　　借：营业收入　　　　　　　　　　　　200（1000×20％）

　　　　贷：营业成本　　　　　　　　　　　　120（600×20％）

　　　　　　投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　 80

【例题分析】我们把上述两笔分录合并起来变成下面的分录：

借：长期股权投资——损益调整 320

主营业务收入 200

贷：主营业务成本 120

投资收益 400（2000×20％）

这里投资收益按2000万元来计算而没有扣除400万元是有原因的，因为在逆流交易中乙公司销售给甲公司，所以乙公司利用关联交易增加了利润400万元，因此是要减掉，但在顺流交易中是甲公司销售给乙公司，此时乙公司的利润没有增加，所以现在计算投资收益就直接用2000万元来计算。上面分录中借记“主营业务收入200”和贷记“主营业务成本120”也是有原因的，假设我们不作这样的调整，那由于乙公司不纳入合并范围，那么甲公司就可以大量往乙公司销售存货这样就会增加收入和成本，进而增加甲公司个别会计报表中的净利润，从而达到增加利润的目的。为了防止上市公司利用这一手段造假，就需要把甲公司销售给乙公司的收入和成本抵销，这样甲公司个别会计报表中就不存在内部销售利润了。由于上面的这笔分录是由正常的会计分录和调整分录组成的，所以我们在日常的会计核算时要把上面的分录分开。则变成下面的分录

：

借：长期股权投资——损益调整 320

贷：投资收益 320

在编制合并会计报表时作下面的调整分录：

借：营业收入　　　　　　　　　　 200

　　　　贷：营业成本　　　　　　　　　　　　120

　　　　　　投资收益　　　　　　　　　　　　80

（2）对于联营企业或合营企业向投资企业出售资产的逆流交易，在该交易存在未实现内部交易损益的情况下（即有关资产未对外部独立第三方出售），投资企业在采用权益法计算确认应享有联营企业或合营企业的投资损益时，应抵销该未实现内部交易损益的影响。当投资企业自其联营企业或合营企业购买资产时，在将该资产出售给外部独立第三方之前，不应确认联营企业或合营企业因该交易产生的损益中本企业应享有的部分。

因逆流交易产生的未实现内部交易损益，在未对外部独立第三方出售之前，体现在投资企业持有资产的账面价值当中。投资企业对外编制合并财务报表的，应在合并财务报表中对长期股权投资及包含未实现内部交易损益的资产账面价值进行调整，抵销有关资产账面价值中包含的未实现内部交易损益，并相应调整对联营企业或合营企业的长期股权投资。

在合并报表中作如下调整分录：

借：长期股权投资——损益调整

贷：存货等

【例题2】甲公司于20×7年1月取得乙公司20％有表决权股份，能够对乙公司施加重大影响。假定甲公司取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同。20×7年8月，乙公司将其成本为600万元的某商品以1000万元的价格出售给甲公司，甲公司将取得的商品作为存货。至20×7年资产负债日，甲公司仍未对外出售该存货。乙公司20×7年实现净利润为3200万元。假定不考虑所得税因素。

甲公司在按照权益法确认应享有乙公司20×7年净损益时，应进行以下账务处理：

　　借：长期股权投资——损益调整　560（2800×20％）

　　　　贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　560

　　进行上述处理后，投资企业有子公司，需要编制合并财务报表的，在合并财务报表中，因该未实现内部交易损益体现在投资企业持有存货的账面价值当中，应在合并财务报表中进行以下调整：

　　借：长期股权投资——损益调整　　　　　　　　　　　 80

　　　　贷：存货　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　80

　　假定在20×8年，甲公司将该商品以1 000万元的价格对外部独立第三方出售，因该部分内部交易损益已经实现，甲公司在确认应享有乙公司20×8年净损益时，应考虑将原未确认的该部分内部交易损益计入投资损益，即

应在考虑其他因素计算确定的投资损益基础上调整增加80万元。

【例题分析】首先，我们把上述两笔分录进行合并变成下面分录：

借：长期股权投资——损益调整 640(3200×20％)

贷：投资收益 560[(3200－400)×20％]

库存商品 80[(1000－600) ×20％]

按《企业会计准则第2号——长期股权投资》的规定，投资方应按享有的被投资方的净利润调整“长期股权投资——损益调整”科目，所以“长期股权投资——损益调整”科目＝3200×20％＝640(万元)，又因为本题中是乙公司把存货销售给甲公司，内部销售收入为1000万元，成本为600万元，内部销售增加乙公司的利润＝1000－600＝400（万元），甲公司需要确认投资收益金额为(3200－400)×20％，这里在计算投资收益时减掉400万元是有原因的，假设现在不减400万元，那么投资方确认的投资收益＝3200×20％＝640（万元），同时投资企业的联营企业及合营企业在编制合并会计报表时不纳入合并范围，那么内部交易可以增加投资收益80万元，这样上市公司就可以利用这个手段，大量与其联营企业及合营企业之间进行交易，从而把会计利润作大，增加公司资产和净利润来粉饰会计报表，为了防止上市公司利用这一手段进行造假，财政部发布的《企业会计准则解释第1号》在第七条中要求对内部交易损益进行抵销，这样上市公司利用关联交易调整母公司个别会计报表这个漏洞被堵住了。所以通过上面的分录就可以解决母公司资产负债表中多确认损益调整80万元以及多确认的存货80万元的问题（因这样调整后资产总额并没有增加，又不违备权益法的原理）。但是上面的分录是由正常的会计分录和调整分录组成的，所以在日常的会计核算时要把上面的分录分开。则变成下面的分录：

借：长期股权投资——损益调整 560[(3200-400)×20％]

贷：投资收益 560

甲公司也就是母公司在编制合并会计报表的调整分录为：

借：长期股权投资 80

贷：存货 80

通过上面的这笔分录加上甲公司也就是母公司原来个别会计报表中的分录，就可以有效防止上市公司利用交联交易把母公司的个别会计报表资产和利润作大。

补充：权益法实际上是把投资企业与被投资方已经看成是一个整体，或者在一定意义上看作一个整体。所谓看作一个整体，就是长期股权投资要随着被投资方所有者权益的变动而变动，这是权益法的精髓、要点。

比如甲公司对乙公司投资，甲公司将商品卖给乙公司，乙公司将商品卖给甲公司，我们把投资企业卖商品给被投资企业称为顺流交易（与投资方向相同），把被投资企业卖商品给投资企业称为逆流交易（与

投资方向相反）。不管是顺流交易还是逆流交易，只要有内部未实现交易损益，都要对被投资方实现的净利润进行调整。这里未实现的交易损益就是说商品没有卖给独立的第三方，甲公司与乙公司是一个独立的整体，甲公司从乙公司处购买商品，若期末甲公司将商品卖给了C公司，C公司与甲、乙公司没有关系，这就是已经实现的交易损益，实现了就不需要调整了。

借：长期股权投资——××公司（损益调整）

　　　　贷：投资收益

　　这笔分录的原理是：将投资双方看作一个整体，被投资方赚钱相当于投资方赚钱；被投资方所有者权益增加，投资方的长期股权投资账面价值增加，保持比例。成本法不需要考虑这个问题。如果被投资方发生亏损，作相反的分录。

大家经常会问，如果乙公司卖给甲公司，乙公司的利润多了，所以要调减利润；但是如果甲公司卖给乙公司，乙公司的利润也没多，为什么要调减呢？这个问题不能机械地看是谁卖给谁，关键是要看作一个整体。甲卖给乙还是乙卖给甲，从整体来看都说明内部的利润多了400万元。这个问题要与合并财务报表作一定的结合理解。权益法实际上就是简化的合并报表，它已经把对被投资单位的关系看作是一个整体了，只不过没有像合并财务报表那样作全方位的合并和汇总。这里面的很多思想实际上已经体现了合并的思想。权益法不符合法律理念，但是权益法的核算是英美法系中实质重于形式要求的具体体现。

应当说明的是，投资企业与其联营企业及合营企业之间发生的无论是顺流交易还是逆流交易产生的未实现内部交易损失，属于所转让资产发生减值损失的，有关的未实现内部交易损失不应予以抵销。

【例题3】甲公司持有乙公司20％有表决权股份，能够对乙公司生产经营决策施加重大影响。20×7年，甲公司将其账面价值为400万元的商品以320万元的价格出售给乙公司。20×7年资产负债表日，该批商品尚未对外部第三方出售。假定甲公司取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同，两者在以前期间未发生过内部交易。乙公司20×7年净利润为1000万元。

上述甲公司在确认应享有乙公司20×7年净损益时，如果有证据表明交易价格320万元与甲公司该商品账面价值400万元之间的差额是该资产发生了减值损失，在确认投资损益时不应予以抵销。甲公司应当进行的会计处理为：

借：长期股权投资——损益调整200（1000×20％）

贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　　 　200

该种情况下，甲公司在编制合并财务报表，因向联营企业出售资产表明发生了减值损

失，有关的损失应予确认，在合并财务报表中不予调整。

【总结】逆流交易是站在投资收益角度来处理，如果不调整投资收益，母公司可以增加其个别会计报表中的净利润，上市公司可以通过增加投资收益作假来调整增加净利润；顺流交易是占在母公司的收入与成本的角度来处理的，如果不调整收入和成本那么就会使母公司个别会计报表中的收入和成本增加，从而增加净利润，上市公司就可以通过增加收入和成本来调整增加净利润达到造假的目的。