企业税金的核算

一、“应交税费”科目

本科目核算企业按照税法规定计算应缴纳的各种税费，比原《企业会计制度》

中的“应交税金”科目的核算范围要更广，不仅包括大多的税金的核算，还包括

例如教育费附加、矿产资源补偿费、保险企业缴纳的保险保障基金（该基金不是

普通企业的社会保险，而是指保险机构为了有足够的能力应付可能发生的巨额赔

款，从年终结余中所专门提存的后备基金）、代扣代缴的个人所得税（以前的会

计核算不统一，有的企业在“应交税金”中核算，有的企业在“其他应付款”中

核算）等，也统一通过本科目核算；

企业不需要预缴的税金，如印花税、耕地占用税、车辆购置税，不在本科目核算。

（一）“应交增值税”明细科目（重点，常出综合考点）

共设9个明细子目，其中借方5个（下面所述的1-5），贷方4个（下面所述的

6-9），

1.“进项税额”专栏，记录企业购入货物或接受应税劳务而支付的准予从销项税

额中抵扣的增值税额。

1.1企业购入货物或接受应税劳务（指应纳增值税的加工，修理，修配劳务）支

付的进项税额，用蓝字登记；退回所购货物应冲销的进项税额，用红字登记。

1.2根据教材76页国税发[2004]112号文件的规定，纳税人用期末留抵税抵减欠

税时，也是用红字冲减进项税。

2.“已交税金”专栏，核算企业预缴本月增值税额。本科目适用于一个月内分次

预缴增值税的纳税人，例如以1天，3天，5天或者10天为一个纳税期限的增值

税纳税人。

3.“减免税款”专栏，反映企业按规定减免的增值税款。企业按规定直接减免的

增值税额借记本科目，贷记“营业外收入”科目。 4.“出口抵减内销产品应

纳税额”专栏，反映生产企业出口产品按规定计算的应免抵的税额；这个子目实

际反映的是出口产品的进项税“抵”了多少内销产品的销项税，不是国税局实际

退的现金；

该科目金额=“当期免抵退税额”-“当期（实际）应退税额”

其中：

当期免抵退税额＝出口产品离岸价（FOB）×国家规定的该产品出口退税率

“当期（实际）应退税额”=当期期未“应交税费—应交增值税”明细账的

借方余额与计算出的“当期免抵退税额”的金额相比较，谁小取谁；

如果当期“应交税费—应交增值税”明细账的余额在贷方，表示企业要实际

缴税，就没有实际要退的税款了，这时，“当期（实际）应退税额”等于零；“出

口抵减内销产品应纳税额”就等于“当期免抵退税额”。

借：其他应收款—应收出口退税款 1000

应交税费—应交增值税（出口抵减内销产品应纳税额） 300

贷：应交税费—应交增值税（出口退税） 1300

提示：

5.“转出未交增值税”专栏，核算企业月终转出应缴来缴的增值税。月末企业

“应交税费——应交增值税”明细账出现贷方余额时，根据余额借记本科目，贷

记“应交税费——未交增值税”科目。 6.“销项税额”专栏

企业销售货物或者提供应税劳务时确定的销项税，按蓝字登记；退回销售货物应

冲销的销项税额，用红字登记。 7.“出口退税”专栏，反映出企业享受的

“抵税和实际退税”的合计数，在金额上等于出口货物离岸价乘以出口退税率。

8.“进项税额转出”专栏，大体分以下几个方面：

①外购货物改变用途但不离开企业，作进项税额转出；

②外购货物、在产品、产成品发生非正常损失，不能再形成销项，其损失应为

不含税价和原进项税，也要作进项税额转出。

③出口货物的征、退税率差额，用蓝字计入该栏目；如果企业出口货物使用了

免税货物，因为这部分的收入不作为出口退税的基数，故它也不能做为进项税转

出的基数；或者出口企业按CIF（到岸价）作为出口销售收入，那么，其在支付

国外的运费、保费、佣金时，要红字冲减出口销售收入，相应的，也要冲减原先

多转出的进项税。这二种情况下，要红字冲减“进项税转出”。

9.“转出多交增值税”专栏，注意只对多预缴的税款转出；即只有在“已交税

金”本月的实际发生额，且“应交增值税”科目期末有“借方余额”的情况下适

用，而且原则是谁小取小。

业务②原则上，预收款应该在发出商品时确定收入，并开具增值税专用发票，本

题中提前全额开具了增值税专用发票，故不管财务上如何核算，在税务上，均要

全额计算销项税。

预收款项时：

借：银行存款 500，000

贷：预收账款 500，000

开具发票：

借：预收账款 170，000

贷：应交税费——应交增值税（销项税额） 170，000 ---是按发票

全额确定的销项税。 （二）“未交增值税”明细科目

本科目是“应交税费”下的二级子目，与“应交增值税”是平级的，比上面提及

的“应交增值税”下属的9个子目更高一级。

本科目的核算也相对简单，主要分以下二种情况分别处理：

1.月底应缴未缴的增值税：

借：应交税费－应交增值税（转出未交增值税）

贷：应交税费－未交增值税

2.企业如果本月有预缴的税款，同时应交增值税科目有借方余额，则要按我

们前面提供的方式，转出多交的增值税到未交增值税借方，并向主管税务机关申

请退税。

借：应交税费 －未交增值税

贷：应交税费－应交增值税（转出多交增值税）

国税发[2004]112号文件将纳税人用进项留抵税额抵减增值税欠税的会计

处理：

1.会计分录是标准的，即：

借：应交税费—应交增值税（进项税额） （红字）

贷：应交税费一一未交增值税 （红字）

2.借贷方科目的数据确定，谁小取谁：欠税额与期未留抵税额比较，谁更小

就抵哪个。

所以，理解这个政策时，其实把握二点就非常简单了：

1.分录是固定的，红字冲减进项税和未交增值税；

2.金额要取更小的，谁更小就取谁。

总结3个“倚小卖小”的会计处理思路：

1.出口退税中，是当期免抵退税额与“应交增值税”借方余额比较，谁小就

实际退谁；

2.退回多预缴的税款，也是用“已交税金”与应交增值税借方余额比较，谁

小就退多少税；

3.留抵税额冲减欠税，用欠税与“应交增值税”借方余额（留抵税额）比较，

谁小就冲减多少。（三）“增值税检查调整”专门账户

根据国家税务总局《增值税日常稽查办法》的规定：增值税一般纳税人在税务机

关对其增值税纳税情况进行检查后，凡涉及增值税涉税账务调整的，应设立“应

交税费—增值税检查调整”专门账户，凡检查后应调减账面进项税额或调增销项

税额和进项税额转出的数额，借记有关科目，贷记本科目；凡检查后应调增账面

进项税额或调减销项税额和进项税额转出的数额，借记本科目，贷记有关科目。

全部调账事项入账后，应结出本账户的余额，并对该余额进行处理.处理之后，

本账户无余额。

注意：

1.只有税务机关对增值税一般纳税人的检查才能用这个科目，中介机构或者

企业自查的问题不能用这个科目。中介机构或者企业自查发现问题按正常的进项

税、销项税、进项税额转出等科目核算，对小规模纳税人的检查也不用这个科目；

2.查补的税款要单独缴纳，不能用当期的进项税冲减。 （四）应缴消费

税、营业税、资源税和城市维护建设税

1.与销售（营业）收入相关的，借记“营业税金及附加”科目，贷记“应交税费

—应交XX税”；

2.出售不动产应纳的营业税，借记“固定资产清理”科目，贷记“应交税费—应

交XX税”。

（五）应缴所得税

1.企业按照税法规定计算应缴的所得税，借记“所得税费用”等科目，贷记“应

交税费—应交所得税”。

2.缴纳的所得税借记“应交税费—应交所得税”，贷记“银行存款”等科目。

（六）应缴土地增值税

1.非房地产开发企业转让自有房地产：

借：固定资产清理

贷：应交税费—应交土地增值税

2.房地产企业转让房地产（开发产品）：

借：营业税金及附加

贷：应交税费－应交土地增值税

（七）应缴房产税、土地使用税和车船税

企业按规定计算应缴的房产税、土地使用税、车船税，借记“管理费用”科目，

贷记本科目（应交房产税、应交土地使用税、应交车船税）。

提示：这三个税款再加一个印花税，均是借记“管理费用”，只是印花税一般不

需要预计，故不通过“应交税费”核算。

（八）应缴个人所得税

工资发放时，从“应付职工薪酬”中扣除：

借：应付职工薪酬

贷：应交税费－应交个人所得税

（九）应缴教育费附加、矿产资源补偿费

1.企业按规定计算应缴的教育费附加、矿产资源补偿费，借记“营业税金及

附加”、“管理费用”等科目，贷记本科目（应交教育费附加、应交矿产资源补

偿费）。

2.缴纳教育费附加、矿产资源补偿费，借记本科目（应交教育费附加、应交

矿产资源补偿费），贷记银行存款等科目。

（十）应缴的保险保障基金

保险企业在计提时，借记“管理费用”，贷记“应交税费—应交保险保障基

金”，实际缴纳时，借记“应交税费—应交保险保障基金”，贷记“银行存款”。

二、营业税金及附加

（一）核算企业经营活动发生的营业税、消费税、城市维护建设税、资源税和教

育费附加等相关税费。

（二）企业收到的返还的消费税、营业税等原记入本科目的各种税金，应按实际

收到的金额借记“银行存款”科目，贷记本科目。

三、所得税费用

（一）本科目核算企业根据所得税会计准则确认的应从当期利润总额中扣除的所

得税费用。

（二）本科目应当按照“当期所得税费用”、“递延所得税费用”进行明细核算。

其中，资产负债表日，企业按照税法计算确定的当期应交所得税金额，借记“所

得税税费用——当期所得税费用”

对“递延所得税资产”和“递延所得税负债”科目在本年度的调增、调减，

则是通过“递延所得税费用”进行明细核算。

四、递延所得税资产

（一）这是企业的一项资产。反映企业根据新准则确定的（以后）可抵扣的暂时

性差异产生的所得税费用；原理是先缴税，再抵税；相当于预付给税务局的所得

税，故可以简化理解为：本年先做纳税调增，以后年度允许做纳税调减；

本科目包含税法上允许结转以后年度税前利润弥补的亏损额。

（二）分录：

1.确定或者增加递延所得税资产时：

借：递延所得税资产

贷：所得税费用—递延所得税费用

资本公积—其他资本公积

2.以后年度做纳税调减或者未来期间无法获得足够的应税所得抵扣时： 借：所得税费用—递延所得税费用

资本公积—其他资本公积

贷：递延所得税资产

五、递延所得税负债

（一）这是企业的一项负债。反映企业根据新准则确定的（以后）应纳税的暂时

性差异产生的所得税费用；原理是现在先不用缴税，以后再缴。相当于先（合法）

欠着税务局的税款，以后再还，故可以简化理解为：现在先纳税调减，以后再做

纳税调增的暂时性差异。

（二）分录：

1.确定或者增加递延所得税负债时：

借：所得税费用—递延所得税费用

资本公积—其他资本公积

贷：递延所得税负债

2.以后年度做纳税调增时：

借：递延所得税负债

贷：所得税费用—递延所得税费用

资本公积—其他资本公积

六、以前年度损益调整

（一）核算企业本年度发生的调整以前年度损益的事项，以及本年度发现的重要

会计差错更正涉及调整以前年度损益的事项；

（二）分录：

1.调增收入、减少支出在贷方；调减收入、增加支出在借方；

2.调增的所得税费用，借记本科目；调减的所得税费用，贷记本科目。

3.处理完1和2的差额转入“利润分配—未分配利润”中，以使本科目期末

余额结为零。

七、营业外收入

本科目在我们《税代》课程中，主要核算企业实际收到即征即退、先征后退、

先征税后返还的增值税或直接减免的增值税，其贷方发生额反映实际收到或直接

减免的增值税；期末，由借方结转至“本年利润”科目，结转后本科目应无余额。

八、其他应收款—应收出口退税款

借方反映生产企业出口货物计算得出的应退税额，贷方反映实际收到的出口

货物退税款。

教材中的涉及二种核算思路：

第一种用国税局的《“免、抵、退”税审批通知单》数据做相关分录，这时

入账数据与可退回的数据一般没有差异，故不存在调整；

第二种是用企业自己的退税申报表数据做账，因为企业的申报数据不一定就

是国税局的最后审批数据，故有一些调整的分录（不足的用蓝字补充，多出的用

红字冲减）。

第二节 工业企业涉税会计核算

一、工业企业增值税的核算

（一）供应阶段

1.按价税合一记账的情况：即进项税不能抵扣。

①发票不符合规定：包括未按规定取得并保存增值税专用发票（运输发票，

农产品收购发票，海关进口完税凭证），或者未在规定的时限内办理认证手续；

例如我们教材中的例6-1；

②根据新《增值税暂行条例》的规定，一般纳税人企业购买用于生产应税产

品的机器，设备等固定资产，取得符合税法规定的相应票据，其进项税允许抵扣，

同时，支付的相关运费也可以按规定抵扣；但假如该固定资产属于不能抵扣进项

税的项目（如应征消费税的小汽车，摩托车，游艇等），那么取得专用发票也不

能抵扣，相应的运费也不能计算抵扣进项税；例如教材6-2；

③外购货物用于非应税项目，免税项目（这里的非应税和免税是针对增值税

而言），集体福利或者个人消费；

④非正常损失，非正常损失的在产品，产成品所耗用的外购货物或者应税劳

务的进项税要一并计入损失中；

[辅助讲解] 所称非正常损失，是指因管理不善造成被盗、丢失、霉烂变质

损失。

⑤小规模纳税人外购货物或者劳务所支付的增值税，不得抵扣。

2.按价税分别记账的情况

一般是指取得了可以抵扣的票据（增值税专用发票，运输发票7%，农产品

收购发票13%，海关进口完税凭证）并经过认证抵扣，而且用途符合抵扣规定的

货物及劳务。

常见借贷方科目汇总

借：材料采购 （专用发票已经到了，但尚未入库的外购材料）

原材料 （专用发票已到，原材料也已经入库，例6-3）

周转材料 （核算低值易耗品及包装物，例6-5）

管理费用 （用于行政部门，且税法允许抵扣的货物或者劳务，如办公

用品等）

销售费用 （用于销售部门，且税法允许抵扣的货物或者劳务，考题多

以支付的销售货物的运输费较多）

委托加工物资 （将原材料运往外单位加工，取得的专用发票及运输发

票，例6-6）

应交税费—应交增值税（进项税额） （可抵扣的进项税）

待处理财产损溢—待处理流动资产损溢 （管理不善造成的非正常损失，

例6-9）

贷：银行存款 （已经实际付款了，例6-3）

应付票据 （开出的商业承兑汇票和银行承兑汇票，例6-8）

应付账款 （还没付钱，也没开汇票给人家）

实收资本 （股东投到企业中的货物，例6-4）

营业外收入 （别人免费捐赠的，例6-5）

提示：这是一个归纳总结的分录，考试中，以题干给出的相关条件灵活处理

即可。

3.对运输费用允许抵扣进项税额的账务处理：

对增值税一般纳税人外购货物所支付的运输费用，根据国有铁路、民用航空、

公路和水上运输单位以及从事货物运输的非国有运输单位开具的套印全国统一

发票监制章的发票上的所列运费金额（包括货票上注明的运费、建设基金），依

7%计算进项税额准予扣除，但随同运费支付的装卸费、保险费等其他杂费不得计

算扣除进项税额。

运输费抵扣的常见考点补充：

1.运杂费写在一起的不能抵扣；

2.以邮寄方式购进和销售货物发生的邮寄费，不允许抵扣；

3.增值税一般纳税人支付的国际货物运输代理费用，不得作为运输费用抵扣

进项税额；

4.2009年1月起发生的可抵扣进项税的属于货物的固定资产的运输费用可

以按规定抵扣。

（二）生产阶段

1.外购货物或应税劳务有用于非应税项目、免税项目、集体福利或个人消费

的购进货物或应税劳务。

在账务处理上，应借记“在建工程”、“应付职工薪酬”等科目，贷记“应

交税费——应交增值税（进项税额转出）”科目。

[相似考点提示]企业将自产或委托加工的货物用于非应税项目、集体福利、

个人消费等，则需要视同销售，依法确定销项税，而非“进项税额转出”。

2.非正常损失的在产品、产成品所用购进货物或者应税劳务

① 取得增值税专用发票或者海关完税凭证的外购货物的非正常损失：

应转出的进项税额＝损失货物的账面价值×适用税率

② 两个特殊项目“进项税额转出”的计算方法：

农产品的非正常损失应转出的进项税额＝损失货物的账面价值÷（1－13%）

×13%

运输费用的进项税转出=与损失相关的运费金额÷（1－7%）×7%

提示：为什么这样处理？因为这2个项目都是凭普通发票上的金额直接乘以

相应的比率确定的可抵扣进项税，那么，相应的它们计入相关货物或者劳务中的

金额只能是：发票金额×（1-相应的计算扣除比率），现在要折算了，那么就得

先把计入货物或者劳务中的金额折算成普通发票上的金额，然后再能正确计算出

抵扣了多少进项税。

[例题]某企业本月从农业生产者手中直接购买了农产品一批，金额为1万

元，那么，在购入时，企业计入原材料科目的金额是8700[10000×（1-13%）]，

另外的1300元（10000×13%）计入进项税中抵扣；假如本月不小心损失了这批

农产品中的一部分，假定核实的账面金额是870元，那这时进项税额转出的金额

是：870÷（1-13%）×13%=130（元）。

③ 在产品、产成品非正常损失：

应转出的进项税额＝账面价值× ×适用税率

【例6—11】A企业2009年8月由于管理不善，一批产品发生霉烂变质，已

知损失产品账面价值为80，000元，当期总的生产成本为420，000元，其中耗

用外购材料、低值易耗品等价值为300，000元，外购货物均适用17%增值税税

率，则：

『正确答案』

损失产品成本中所耗外购货物的购进额＝80，000×（300，000÷420，000）

＝57，144（元）

应转出进项税额＝57，144×17%＝9，714（元）

相应会计分录为：

借：待处理财产损溢——待处理流动资产损溢 89714

贷：库存商品 80000

应交税费——应交增值税（进项税额转出） 9714

（三）销售阶段

1.一般纳税人销售货物或提供应税劳务的账务处理

借：应收账款（还没收到钱，也没收到汇票，例6-12）

应收票据（收到了银行承兑汇票或者商业承兑汇票）

银行存款（实际收到了钱）

应付股利（分配股利专用，例6-13）

贷：应交税费——应交增值税 （销项税额）

主营业务收入

其他业务收入

提示：实务工作中，判断这项收入是主营业务收入还是其他业务收入，主要

看这项货物或者劳务收入占企业总收入的比重，各企业可以有所不同。发生销售

退回时，用红字冲减收入及销项税。

2.出口货物的账务处理

企业出口适用零税率的货物，不计算销售收入应缴纳的增值税，例6-14的

分录是不正确的，借方应该是“其他应收款—应收出口退税款”，我们后面讲出

口免，抵，退专题时会给大家全面，系统的讲解。

3.视同销售行为的账务处理

借：在建工程 （用于了在建项目）

长期股权投资 （用于对外投资）

应付职工薪酬 （自产，委托加工物资用于集体福利，个人消费）

营业外支出 （自产，委托加工物资，购买货物无偿赠送他人）

贷：应交税费——应交增值税 （销项税额）

库存商品

主营业务收入

其他业务收入

[例6-15][2010教材新增例题] 乙公司为一家生产彩电的企业,共有职工

200名,2009年2月,公司以其生产的成本为10000元的液晶彩电和外购的每台不

含税价格为1000元的电暖气作为春节福利发放给公司每名职工。该型号液晶彩

电的售价为每台14000元,乙公司适用的增值税率为17%，已开具了增值税专用

发票；乙公司以银行存款支付了购买电暖气的价款和增值税进项税额,已取得了

增值税专用发票,增值税率为17%。假定200名职工中170名为直接参加生产的

职工,30名为总部管理人员。

分析:企业以自己生产的产品作为福利发放给职工,应计入成本费用的职工

薪酬金以公允价值计量,计入主营业务收入,产品按照成本结转,要根据相关税收

规定,计算增值税销项税额。

外购商品发放给职工作为福利,应当将相关的进税额计入成本费用。

『正确答案』

（1）发放的自产彩电要按销售处理，计算销项税：

彩电的售价总额=14，000×l70+14，000×30=2，380，000+420，000=2，800，

000（元）彩电的增值税销项税额=170×14，000×17%+30×l4，000×l7%=404，

600+71，400=476，000（元）

公司决定发放非货币性福利时,应做如下账务处理:

借：生产成本（人工） 2，784，600 （2，380，000+404，600）

管理费用（人工） 491，400 （420，000+71，400）

贷：应付职工薪酬——非货币性福利 3，276，000

借: 应付职工薪酬——非货币性福利 3，276，000

贷：主营业务收入 2，800，000 应交税费——应交增值税（销项税额） 476，000

实际发放彩电时,应做如下账务处理:

借: 主营业务成本 2，000，000

贷：库存商品 2，000，000

（2）发放的外购电暖气的进项税要么直接计入相关的成本，费用中，要么

做“进项税额转出”处理：

电暖气的购买价款总额=170×1000+30×1000=170，000+30，000=200，000

（元）

电暖气的进项税额=170×1000×l7%+30×l000×l7%=28，900+5，100=34，

000（元）

公司决定发放非货币性福利时,应做如下账务处理:

借: 生产成本（人工） 198，900 （170，000+28，900） 管理费用（人工） 35，100 （ 30，000+ 5，100）

贷:应付职工薪酬——非货币性福利 234，000

购买电暖气时,公司应做如下账务处理:

借：库存商品 234，000

贷：银行存款 234，000

实际发放电暖气时,公司应做如下账务处理:

借: 应付职工薪酬——非货币性福利 234，000

贷：库存商品 234，000

4.带包装销售货物的账务处理

随同产品出售但单独计价的包装物，按规定应缴纳的增值税，借记“应收账

款”等科目，贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”科目。企业逾期未

退还的包装物押金按规定应缴纳的增值税，借记“其他应付款”等科目，贷记

“应交税费——应交增值税（销项税额）”科目。

【例6-16】A企业本月销售产品一批，不含税，售价为50000元，随同产品

出售但单独计价的包装物1000个，普通发票上注明单价为每个10元款，尚未收

到。则正确的会计处理为：

『正确答案』

借：应收账款 68500

贷：主营业务收入

50000

其他业务收入 8547 [10000÷

（1+17%）]

应交税费——应交增值税 （销项税额）

9953 [50000×17%+10000/（1+17%）

×17%]

5.小规模纳税企业销售货物或提供应税劳务的账务处理

重要的是价税分离，即要用“含税价/（1+征收率）”计算出销售收入，然

后乘以征收率确定实际应纳的增值税。

提示：目前小规模纳税人增值税的征收率为3%。

（四）一般纳税企业应缴增值税的账务处理

当期应纳税额=（销项税+进项税转出+出口退税）-（进项税+上期留抵的进项税）

根据期未是借方余额，还是贷方余额，以及是否存在预缴税，参照我们第一节中关于“应交增值税”明细账中对第5，第9子目的核算规定的讲解，分别处理。

二、工业企业消费税的核算

（一）生产销售应税消费品的账务处理

从受让方取得货币，货物，劳务或者其他经济利益（例如以应税消费品换取生产资料和消费资料，抵偿债务，支付代购手续费等）在新准则中均要作销售处理，相应的消费税直接计入“营业税金及附加”中，用于投资的，相应的消费税计入“长期股权投资”科目。

（二）自产自用应税消费品的账务处理

1.用于连续生产应税消费品的，不纳消费税；

2.用于其他方面的，应该在移送使用时缴纳消费税；计税基数先以同类消费品的销售价格确定，假如没有的，按组成计税价格确定。

（三）包装物缴纳消费税的账务处理

1.从价定率计征消费税的项目，不管包装物是否单独计价，均应该计缴消费税；

2.另外加收的押金，一般看是否逾期：逾期没收押金则征，不逾期则不征； 酒类包装物押金：啤酒，黄酒参照2执行（实际也征不到，因为啤酒，黄酒是从量计征，而不是从价，故逾期时，实际上只征增值税，而不征消费税），其他酒类在收取时则计征消费税。

A.包装物本身的消费税如何财务处理：

1.不单独计价的包装物，其收入随同所销售的产品一起计入产品销售收入，因此，因包装物销售应缴的消费税与因产品销售应缴的消费税应一同记入“营业税金及附加”。

2.单独计价的包装物，其收入计入“其他业务收入”，应缴纳的消费税记入“营业税金及附加”

注：教材中是计入“其他业务成本”中，这是与现行新准则规定不一致的，应该计入“营业税金及附加”。

B，包装物收取的押金如何处理：

3.出租出借的包装物收取的押金，借“银行存款”科目，贷记“其他应付款”科目，待包装物逾期收不回来而将押金没收时，借记“其他应付款”，贷记“其他业务收入”科目，这部分押金收入应缴纳的消费税应相应记入“营业税金及附加”。

注：教材是计入“其他业务支出”，这个科目是错误的，解释参阅A.2的提示。

4.包装物已经作价销售，为促使购货人将包装物退回而另外加收的押金，借“银行存款”科目，贷记“其他应付款”科目，待包装物逾期收不回来而将押金没收时，借记“其他应付款”，贷记“应交税费—应交消费税”然后根据借贷差计入“营业外收入”科目。

（四）委托加工应税消费品缴纳消费税的账务处理

1.委托方将委托加工产品收回后直接用于销售：销售时不再计征消费税，相应的，受托方代收代缴的消费税要计入加工物资成本中，不再抵扣；

2.委托加工产品收回后用于连续生产应税消费品的处理思路是计入“应交税费－应交消费税”的借方，月未按规定冲抵销售产生的消费税款。

【例题】某企业委托加工一批应税消费品，支付消费税1万元，本月生产领用了这批半成品，销售应税消费税计算的消费税为2万，生产领用的消费品符合消费税的抵扣政策，那么实际只要缴纳1万元的消费税即可。相关分录：

『正确答案』

（1）收回应税消费品的分录：

借：应交税费－应交消费税 10000

贷：银行存款 10000

（2）月未根据消费品的销售收入，按消费税规定的税率计算出的消费税： 借：营业税金及附加 20000

贷：应交税费－应交消费税 20000

（3）次月按规定缴纳消费税：

借：应交税费－应交消费税 10000

贷：银行存款 10000

（五）进口应税消费品缴纳消费税的账务处理

1.计入进口应税消费品的成本中；

2.企业进口应税消费品，应当自海关填发税款缴款书的之日起15日内缴纳税款。

3.一般来说，企业不缴税不得提货。因此，缴纳消费税与进口货物入账基本上没有时间差，为简化核算手续进口应税消费品缴纳的消费税一般不通过“应交税费——应交消费税”科目核算，在将消费税计入进口应税消费品成本时，直接贷记“银行存款”科目。

4.特殊情况先提货后缴税的，或者用于连续生产其他应税消费品按规定允许抵扣的，可以通过“应交税费——应交消费税”核算。

三、工业企业营业税的核算

（一）销售不动产的账务处理：通过固定资产清理核算，期未将该科目的余额转到营业外收支中，具体的分录有：

（1）收取转让款：

借：银行存款

贷：固定资产清理

（2）结转固定资产、累计折旧科目金额：

借：固定资产清理

累计折旧

贷：固定资产

（3）计提相关税费：

借：固定资产清理

贷：应交税费－应交营业税

－应交城建税

－应交教育费附加

提示：如果有应纳的土地增值税也应当通过“固定资产清理”核算。

（4）结转固定资产清理账户的余额：

借：固定资产清理

贷：营业外收入－非流动资产处置利得

或者是：

借：营业外支出－处置非流动资产损失

贷：固定资产清理

【例题?单选题】（2009）下列销售不动产涉及的会计分录，不正确的是（ ）

A.企业销售不动产

借：银行存款

贷：固定资产清理

B.计算缴纳营业税

借：应交税费

贷：固定资产清理

C.发生固定资产清理费用

借：固定资产清理

贷：银行存款

D.销售不动产的净收益

借：固定资产清理

贷：营业外收入

『正确答案』B

『答案解析』

请注意审题，本题需要选择“不正确”的分录，假如没注意这个，看到第一个分录是正确的，就选择，后面的选项也不看，那您的答案就不正确的。 本题分录有误的是B，正确的会计分录是

借：固定资产清理

贷：应交税费-应交营业税

（二）转让无形资产的账务处理

无形资产准则规定，企业出售无形资产时，应将所取得的价款与该无形资产账面价值的差额计入当期损益。

借：银行存款 （实际收到的款项）

累计摊销 （转让时已经累计计提的摊销额，新准则的无形资产摊销参照“累计折旧”模式处理，单独设立了“累计摊销”科目核算，故处理该无形资产时，要一并转出相应的摊销额）

无形资产减值准备 （如果计提了减值准备要一并结转，如果没有提，则无本科目）

贷：无形资产 （账面原值）

应交税费－应交营业税 （计算的应纳营业税）

－应交城建税 （根据营业税计算的城建税，注意要分城市、县城、乡镇、工矿区；外资企业和外国企业是不征的）

－应交教育费附加 （根据营业税计算的教育费附加，一般是3%，外资企业和外国企业不征）

银行存款 （支付的清理费用等）

营业外收入—处置非流动资产处置利得 （净收益，在贷方表示收益，如果是净亏损，那么就要用“营业外支出—处置非流动资产处置损失”科目，且在借方表示）

企业将所拥有的无形资产的使用权让渡给他人，并收取租金，借记“银行存款”等科目，贷记“其他业务收入”等科目；摊销出租无形资产的成本并发生与转让有关的各种费用支出时，借记“其他业务成本”科目，贷记“无形资产”科目。

（三）兼营非应税劳务缴纳营业税的账务处理

根据新《营业税暂行条例实施细则》的规定：兼营增值税和营业税项目的，要分别核算，分别纳税；未分别核算的，由主管税务机关核定其应税行为营业额。 企业取得收入时，借记 “银行存款”等科目，贷记“主营业务收入”科目。按税法规定，计算的营业税，借记“营业税金及附加”科目，贷记“应交税费——应交营业税”科目。

四、工业企业所得税的核算

参阅第一节中“所得税/递延所得税资产/递延所得税费用”三个科目的处理思路。

五、出口货物“免、抵、退”税的会计核算（重点，常考内容）

（一）购进货物的会计核算（参照第一节）

（二）销售业务的会计核算

1.内销货物处理 （参照第一节）

2.自营出口销售

（1）一般贸易的核算

①销售收入。财会部门收到储运或业务部门交来已出运全套出口单证，依开具的外销出口发票上注明的出口额折换成人民币后作如下会计分录： 借：应收外汇账款

贷：主营业务收入——一般贸易出口销售

收到外汇时，财会部门根据结汇水单等，作如下会计分录：

借：汇兑损益

银行存款

贷：应收外汇账款——客户名称（美元，人民币）

②不得抵扣税额计算，按“出口销售额乘以征退税率之差”作会计分录， 免抵退税不得免征和抵扣税额＝当期出口货物离岸价（FOB）×外汇人民币牌价×（出口货物征税率－出口货物退税率）－免抵退税不得免征和抵扣税额抵减额

借：主营业务成本——一般贸易出口

贷：应交税费——应交增值税（进项税额转出）

③运保佣冲减。该分录适用于企业按CIF价确定了出口销售收入时的处理，我国现行会计核算中，是按FOB价为标准来确定出口销售收入，并据此计算出口退税额，不得免征额，故如果企业用CIF确定出口销售收入，就是多计了，要冲减收入，并冲减原先多计的不得抵扣税额。

运保佣的冲减有两个处理方法：

a.只冲减出口销售收入，暂不计算不得抵扣税额的：

借：主营业务收入——一般贸易出口

贷：银行存款

b.冲减的同时计算不得抵扣税额的：

借：主营业务收入——一般贸易出口

贷：银行存款

同时

借：主营业务成本——一般贸易出口（红字）

贷：应交税费——应交增值税（进项税额转出）（红字）

（2）进料加工贸易的核算

进料加工贸易—是指从国外进口原料、零部件，加工成产品再出口的一种贸易方式。可解决国内原料不足，零部件质量不符合国外要求等问题，增强出口创汇能力。所以，目前国家给予进料加工业务“免税并退税”的税收优惠。 进料加工业务中，有一个重要的点大家需要掌握：即“免抵退税不得免征和抵扣税额抵减额”的计算：

免抵退税不得免征和抵扣税额抵减额＝免税购进原材料价格×（出口货物征税率－出口货物退税率）

这里的原免税购进原材料即包括在国内购进的免税原材料，但更多的时候是指进料加工免税进口料件；因为进料加工业务，原则上是进口要征增值税，然后出口再退增值税，但为了扶持进料加工业务，我们在实际工作中执行的是：进口时暂不征你的增值税，相当可以让你先欠着，然后以后出口时，这部分我就不退税了，即从出口退税中把这部分给剔除掉，这里的剔除有二部分，一是从“免抵退税额”中剔除，二是从“免抵退税不得免征和抵扣税额”中剔除。

同时，在实务工作中，我们对“免抵退税不得免征和抵扣税额抵减额”的处理，一般是分二个主要步骤完成的：

首先，我们日常工作中，要用“每期进料加工贸易复出口的销售额”乘以“计划分配率”计算“免税核销进口料件组成计税价格”，向主管国税机关申请开具《生产企业进料加工贸易免税证明》，这时候先让企业冲一部分；

①出口企业收到主管国税机关《生产企业进料加工贸易免税证明》后，依据注明的不得抵扣税额抵减额作如下会计分录：

借：主营业务成本——进料加工贸易出口（红字）

贷：应交税费——应交增值税（进项税额转出） （红字）

然后，等相关的进料加工业务结束时，企业要到海关办这笔进料加工业务的核销，并到主管国税局办理税款的清算，清算时，得根据你的实际情况，重新算一个“实际分配率”（实际分配率与计划分配率一般会有一些差异，主要集中在：存在免税进口料件的剩余边角余料金额、结转至其他手册料件金额、其他减少进口料件金额、结转至其他手册成品金额、剩余残次成品金额和其他减少出口成品金额），然后用你的实际进料加工的出口额乘以这个实际的分配率，得出真正要

全部冲减的金额，然后扣除前期开具的《生产企业进料加工贸易免税证明》后的相关金额，补开少计的或者冲回多计的金额：

②收到主管国税机关《生产企业进料加工贸易免税核销证明》后，对补开部分依据注明的不得抵扣税额抵减额作如下会计分录：

借：主营业务成本——进料加工贸易出口（红字）

贷：应交税费——应交增值税（进项税额转出）（红字）

对多开的部分，通过核销冲回以蓝字登记以上会计分录。

（3）来料加工贸易的核算

来料加工贸易是指外商提供原材料、零部件，由我国企业加工成产品出口交外商销售，只收取加工费的一种贸易方式。不需要占用外汇购买原材料，不用找销路，只凭加工创汇。

来料加工业务在我国执行免税但不退税政策，大家注意与来料加工业务相关的进项税要做转出处理：

借：主营业务成本

贷：应交税费—应交增值税（进项税额转出）

3.委托代理出口：了解。

4.销售退回

②退货货物的原运保佣，以及退货费用的处理

由对方承担的：

借：银行存款

贷：主营业务收入——一般贸易出口（原运保佣部分）

由我方承担的，先作如下处理

借：待处理财产损溢

贷：主营业务收入——一般贸易出口（原 运保佣部分）

银行存款（退货发生的一切国内外费用）

批准后

借：营业外支出

贷：待处理财产损溢

（三）应纳税额的会计核算

教材上对此处的讲解不准确，请参考老师第一节中的相应讲义。

（四）免抵退税的会计核算

了解：出口企业应免抵税额应退税额的核算有两种处理方法：

一种是在取得主管国税机关出具的《生产企业出口货物免抵退税审批通知单》后，根据《审批通知单》上的批准数作会计处理；

另一种是在办理退税申报时，根据《生产企业出口货物免抵退税汇总申报表》上的申报数作会计处理。

会计处理思路：参照我们第一节中“出口抵减内销产品应纳税额”专栏的描述处理。

六、工业企业其他税、费的核算

（一）资源税的会计核算

1.企业销售应税产品应纳资源税的账务处理：计入“营业税金及附加”中；

2.企业自产自用应税产品应纳资源税的账务处理：计入“生产成本”、“制造费用”中；

3.企业收购未税矿产品应缴资源税的账务处理

收购未税矿产品，资源税计入采购成本中。

借：材料采购或原材料

贷： 应交税费——应交资源税

4.企业外购液体盐加工固体盐应纳资源税的账务处理

注意：资源税只征一道，购入已税液体盐加工固体盐时，将液体盐可抵扣的资源税计入“应交税费－应交资源税”的借方。 （2）验收入库时：

（3）销售固体盐时：

（4）计提固体盐应缴的资源税：

（5）本月应纳资源税 （二）土地增值税的会计核算 工业企业通过“固定资产清理”科目核算；房地产开发企业销售开发产品应缴纳的土地增值税应当计入“营业税金及附加”。

（三）城市维护建设税的核算

新会计准则规定，涉及主营业务收入和其他业务收入的增值税、消费税、营业税三大流转税需要缴纳的城建税都要通过“营业税金及附加”科目核算。

（六）教育费附加

与城建税的处理一致，统一借记“营业税金及附加”等科目；

（四）房产税、土地使用税、车船税和印花税的核算

直接计入“管理费用”（常见考点）

印花税是由纳税人以购买并一次贴足印花税票方式缴纳税款的，不存在与税务机关结算或清算税款的问题，因而，企业缴纳的印花税不需要通过“应交税费”科目核算，购买印花税票时，可直接借记“管理费用”或“待摊费用”科目，贷记“银行存款”科目。

（五）耕地占用税的核算

施工前一次征收，直接记入“在建工程”。

（七）车辆购置税

对购车者征收，是车辆价值的组成部分，计入固定资产入账价值中，不能直接费用化处理。

七、小型工业企业执行《小企业会计制度》衔接问题

会计报表中，执行小企业会计制度的企业，可以不编制现金流量表，其他内容做了解即可，因为《税代》考试中主要考察增值税和企业所得税相关的内容（第一节）。

第三节 商品流通企业的涉税核算

一、商品流通企业增值税的核算

（一）供应阶段

1.商业批发企业实行增值税后，购进商品业务的账务处理与第二节工业企业的相关内容基本相似，故不再重复。

2.商业零售企业实行增值税后购进商品业务的账务处理

重点关注“商品进销差价”科目的核算规定：商品入库时，按含税售价借记“库存商品”科目，按不含税的进价贷记“商品采购”科目，按含税的进销差价贷记“商品进销差价”科目。

计入商品进销差价的金额＝商品含税售价－商品不含税进价 ②验收入库

（2）进货退出的账务处理

发生进货退出时，应按商品含税零售价冲减“库存商品”科目，相应调整“商品进销差价”科目。同时还应将收回的已付进项税额予以冲销。

（二）销售阶段

1.商业批发企业销售商品增值税的账务处理：关注委托代销的相关处理规定：

原则上，将商品移交他人代销，应当在收到代销单位转来代销清单时，计算销售额和销项税额。

但纳税人在收到代销清单前已收到全部或部分货款的，收到当天为纳税义务发生时间，对发出代销商品超过180天仍未收到代销清单及货款的视同销售，满180天当天为纳税义务发生时间。 注意：新会计准则制度下，已经将“营业费用”科目名称改为“销售费用”了。 商业批发企业其他销售业务的账务处理与工业企业基本相同这里不再重复。

2.商业零售销售商品增值税的账务处理

四步走：

（1）按含税价格确定销售收入；

（2）按含税售价结转销售成本；

（3）计算出销项税，冲减含税的销售收入；

（4）计算出已售商品应分摊的进销差价，冲减销售成本，如何冲减： 应分摊的进销差价＝含税的商品进销差价率×已销商品的含税销售价

含税的商品进销差价率＝（期初存货商品进销差价+本期购入商品进销差价）÷（期初存货商品售价+本期购入商品售价）×100% 注意：讲义中，该分录的借方前二个科目是按新会计准则相关规定提供，与教材存在不一致，实务工作中，以本分录为准。 （4）月末终了，按规定的方法计算不含税销售额和销项税额 （5）月末结转商品进销差价

二、商品流通企业消费税的核算

商业企业除了进出口应税消费品涉及消费税的核算外，最主要的是从事金银首饰零售业务的企业，由于金银首饰消费税由纳税环节征收改为零售环节征收，因而应在“应交税费”科目下增设“应交消费税”明细科目核算金银首饰应缴纳的消费税。

同时，根据最新的对卷烟消费税的计征规定，从09年5月1日起，对卷烟批发五一节应从价征收5%的消费税，故从事卷烟批发的企业也要设置相关科目进行核算。

（一）自购自销金银首饰应缴消费税的账务处理

1.一般金银首饰销售业务的核算

商业企业销售金银首饰的收入记入“主营业务收入”科目，其应缴的消费税相应记入“营业税金及附加”科目。

2.以旧换新销售业务的核算

以旧换新销售金银首饰，按实际收到的不含税价计算增值税、消费税。 会计思路：

1.增值税：

借：在途物资 （旧首饰的作价）

库存现金 （加收的差价和收取的增值税）

贷：主营业务收入 （旧首饰的作价与加收的差价）

应交税费——应交增值税（销项税额） （收取的增值税）

2.消费税：

借：营业税金及附加

贷：应交税费——应交消费税

（二）金银首饰的包装物缴纳消费税的账务处理

1.随同金银首饰销售不单独计价的包装物，其收入随同所销售的商品一并记入“主营业务收入”。因此，包装物收入应缴的消费税与金银首饰本身销售应缴的消费税应一并记入“营业税金及附加”。

2.随同金银首饰销售单独计价的包装物，其收入记入“其他业务收入”， 包装物收入应缴纳的消费税应记入“营业税金及附加”。

（三）自购自用金银首饰应缴消费税

从事批发、零售商品业务的企业将外购的金银首饰用于馈赠、赞助的金银首饰应缴纳的消费税，应记入“营业外支出”科目；

用于广告的金银首饰应缴纳的消费税，应记入“销售费用”科目；

用于职工福利、奖励的金银首饰应缴纳的消费税，应记入“营业税金及附加”科目等等。