控制环境――内部控制的基础

　　【摘要】传统的观点将内部控制划分为三个要素:控制环境、会计系统和控制程序。目前关于内部控制最具权威的概念是美国COSO委员会在1992年发布的《内部控制--整体框架》的报告中提出的"内部控制是由董事会、经理当局以及其他员工为达到财务报告的可靠性、经营活动的效率和效果、相关法律法规的遵循等三个目标而提供合理保证的过程。同时提出内部控制包括控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、监控等五个相互联系的要素"。并且指出了内部控制环境是其他因素构建的基础,由此可见内部控制环境在整个内部控制体系中的重要性。

　　【关键词】控制环境COSO基础对策

　　

　　一、控制环境是内部控制五要素的第一要素

　　

　　许多学者都认为会计控制是内部控制的核心,诚然一个公司没有相应的会计控制系统是无法良性运转的,但是目前我国的大多数上市公司并不是没有建立相应的会计控制系统,而是由于存在于控制环境中的缺陷导致会计控制系统的失效,更有甚者如麦科特光电股份和黎明股份造假案中显示会计系统完全瘫痪,沦为造假的工具。因此,本文认为当前重中之重是要弥补控制环境中存在的缺陷,正如COSO的内部控制概念中所说,内部控制环境是其他因素构建的基础,基础中都存在极大的缺陷,其他因素即使是构建得再完美,也只能起到事倍功半的效果。良好的内部控制环境可以有效地降低内部控制固有的局限性,提高内部控制的效率,而有效的内部控制同时也能够促进内部控制环境的良性运行。

　　

　　二、内部控制环境的构成因素及其影响

　　

　　COSO对控制环境的描述是:内部控制环境主要指企业的核心人员以及这些人的个别属性和所处的工作环境,包括个人诚信正直、道德价值观与所具备的完成组织承诺的能力、董事会与稽核委员会、管理阶层的经营理念与营运风格、组织结构、职责划分和人力资源的政策与程序。COSO非常注重人这个因素在内部控制环境中的作用。以下以COSO对控制环境的界定来分析各因素对于内部控制环境的影响程度。

　　1、企业核心人员的个别属性和所处的工作环境。经济制度建立在人的心理基础之上,任何行为都需要不断的被激励,这种激励可以是物质的奖励、他人的认可,也可以是自我的认可。重要的是一个人必须感到其努力能带来自身福利的变化。为了激励行为者,必须让其能够获得自身的劳动成果,这是市场经济理念的一个基本点。对上市公司核心人员的个别属性,文章无法获取可信的资料,因此假定他们都是诚信正直、有正确的道德价值观的经济人。在此假定条件下,他们的经济行为将取决于其所处的环境,所有能影响合理理性的经济人的因素归纳起来也就是激励和约束的问题。正是由于激励与约束的扭曲,使得上市公司的核心人员利用虚假的会计信息在股市上“圈钱”,谋求自身利益的最大化。

　　2、经营管理的观念、方式和风格。经营管理的观念、方式和风格对内部控制环境的影响主要表现在三个方面。其一,管理当局对待经营风险的态度和控制经营风险的方法。建立健全内部控制制度的重要目的之一,是有效防范单位生产经营活动过程中的风险,提高经营效益。管理当局对经营过程中的风险采取什么样的态度,对内部控制制度的建立十分关键。比如管理当局是否只有在小心分析风险和潜在的收益后才稳健行事,或对风险比较反感而在经营活动中采取保守的策略或经营风格比较激进、冲动而不大注意风险的存在等,都会影响到内部控制制度的建立与执行。其二,为实现预算、利润和其他财务及经营目标,企业对管理的重视程度。其三,管理当局对会计报表所持的态度和所采取的行动。在不考虑其他控制环境因素的情况下,如果管理当局是受某一个人或几个人支配,那么,以上这几个方面的影响可能会增大。目前上市公司中内部人控制现象很严重,而作为能够控制公司的大股东或者是内部人在缺乏相应的约束下,更容易出现不利于公司长远发展而利于自身利益增长的短期行为。大股东与中小股东之间存在着严重的信息不对称,大股东利用这种信息不对称来制造虚假的会计信息来抬高股价,将证券市场作为他们的提款机,最后受损失的只能是中小股东。

　　3、董事会。董事会对一个公司负有重要的受托管理责任。董事会监督企业的各种经营活动,而审计委员会则监督会计报表。审计委员会除了协助董事会履行其职责外,还有助于保证董事会与公司外部及内部审计人员之间的直接沟通。公司法人治理结构是公司制的核心,而规范的公司法人治理结构,关键要看董事会能否发挥作用。我国上市公司的法人治理结构在形式上是完整的,但从内部分析来看,我国现阶段,公司法人治理结构其实是“形备而实不至”。不少企业在改革过程中,一味地“放权让利”,致使原厂长负责制的领导班子现在既是经理层又进入董事会,董事会成员和经理成员高度重叠。据有关调查表明,上市公司的董事会成员中,100%为内部董事的公司占有效样本数的22.1%,50%以上为内部董事的公司占有效样本数的78.2%,董事长和总经理一人兼任的公司占总样本的47.7%,公司董事会很大程度上掌握在内部人手中。这样作为所有者代表的董事会,既不能充当所有者的“守护神”,又不能代表所有者对经营者进行监督。由此可见,这种所谓的公司治理结构不过是给中小股民表面上的一个交代而已,几乎没有相互制约的力量。

　　4、内部审计。内部审计是企业自我独立评价的一种活动,内部审计可通过协助管理当局监督其他控制政策和程序的有效性,来促成好的控制环境的建立。内部审计的有效性与其权限、人员的资格以及可使用的资源紧密相关。内部审计人员必须独立于被审计部门,并且必须直接向董事会或审计委员会报告。如果黎明股份的内部审计有效,虽然不一定能够完全制止虚假会计信息的产生,但会加大制造虚假会计信息的成本,因此可以有一定的控制作用。既然黎明股份在虚拟国内、国外销售对象的同时,编制了假购销合同、假货物出库单、入库单、假保管账、假成本计算单等,在一系列假凭证基础上搞假账真算,其流程长,涉及的人员多,作为单位的内部审计不可能会毫无知觉。可见其内部审计即使存在,也不具备真正意义上的独立性,不过是一个摆设。

　　5、人力资源政策。公司必须雇佣足够的人员并给予足够的资源,使其能完成所分配的任务,这是建立合适的控制环境的基础。公司职员的胜任能力和正直性在很大程度上取决于公司的有关雇佣、训练、待遇、业绩考评及晋升等政策和程序的合理程度。所谓“高薪养廉”是指公司为防止员工的腐败行为,给高层管理人员提供高薪水的做法。虽然高薪不一定养廉,但养廉一定要高薪。我国上市公司有很大一部分是原来的国有企业改制上市的,因此在人员的聘用上或多或少都带有国有企业的色彩,同时也没有完全建立适合本企业的人力资源流转机制,加上外部的劳动力市场存在的约束不力,雇员极有可能产生短期行为。

　　 6、外部影响。就内部控制而言,最直接的外部影响来自于有关管理机构实施的监督及提出的要求,这种要求有利于提高企业的控制意识。对上市公司而言,其接受的直接管理机构的检查来自于中国证监会和注册会计师事务所等中介机构。中国证监会在股票上市过程中,承担了一个全能的角色,既要负责新上市公司的资格审查,也要负责日常上市管理,包括对事故的处理。但中国证监会一方面要禁止虚假会计信息的产生,以免引发资本市场危机。另一方面,它又是政府的职能部门,要对国有大中型企业进行扶持,而我国国有大中型企业在1998年以前总体效益低下,要上市就需要包装,过度的包装就会有虚假会计信息的存在。注册会计师事务所的处境也一样,从独立的原则来说,是应该采用合理的审计程序发现虚假会计信息的存在,以维护该行业的声誉,在一个健全的市场经济中,会计师事务所的声誉就是其赖以生存的条件。另一方面,这一行业竞争激烈,如果注册会计师事务所只是一味地坚持公正、独立的立场来出具审计报告,可能上市公司都不会请这样的事务所为其出具审计报告。所以中国证监会在监管的过程中和注册会计师事务所在审计过程中都处于一个两难的境地,在这种状况下,中国证监会和中介机构都没有形成完全拒绝虚假会计信息的机制,这在一定程度上就削弱了企业的控制意识。虽然我国内部控制的大环境正在逐步改善并日益得到重视,财政部、中国人民银行、中国证监会等制定、颁布一批内部控制的规章、制度就是有力的说明,但是内部控制规章、制度的贯彻执行还远没有成为各单位的一种自觉行动,也没有在实质上提升全社会的控制意识。7、组织结构、授权和分配责任的方法和管理控制方法。管理当局设置合理的组织结构,明确地建立授权与分配责任的方法,运用适当的管理控制方法都可大大增强组织的控制意识,有助于建立良好的内部控制环境。相对来讲上市公司在这些结构与方法的设置上还是比较合理的,但因为在存在内部人控制的情况下,尽管构建的组织结构、授权与分配责任的方法以及管理控制方法是合理的,很难说公司在运做过程中是严格按照其所构建的组织结构和管理方法来操作的。所以问题的关键并不仅在于结构和方法的设置上,还在于权力的制衡以及外部的约束上。

　　

　　三、完善内部控制环境的对策

　　

　　1、在加强政府监管的同时,应大力培植、完善市场监督机制。健全的市场监督机制的建立,对优化内部控制的外部环境十分有利。2008年6月28日,财政部、证监会、审计署、银监会、保监会联合发布了《企业内部控制基本规范》,规范自2009年7月1日起先在上市公司范围内施行,鼓励非上市的其他大中型企业执行。这标志着中国版的“萨奥法案”已正式启动,标志着我国企业内部控制规范体系建设取得重大突破。

　　 2、建立真正意义上的公司法人治理结构,使权力有所制衡。现在推行独立董事制度就是完善公司法人治理结构的一项具体措施。中国证监会要求上市公司应当建立独立董事制度,境内外各上市公司应当在2002年6月30日前修改公司章程,聘任适当人员担任独立董事。建立独立董事制度一方面要确定对独立董事人员的选择,另一方面要确定独立董事的组织方式。一般来说,独立董事大都是某一领域的知名人士或专业技术人士,现阶段,我国的注册会计师、职业律师、社会研究机构的研究人员、金融中介机构中的资深管理人员以及在大公司任职多年的高级管理人员等,都可以作为独立董事的来源。对于独立董事的组织形式可借鉴市场经济发达国家的做法,逐步建立专门对公司高层管理人员的经营绩效进行独立评估的机构,他们以类似于律师事务所的组织方式依赖市场化运做来谋求生存。

　　3、建立相应的激励约束机制,把核心人员及其员工的短期行为长期化。股票期权制度在理论上来讲是可以解决这个问题,但是在具体操作的过程中要掌握好激励和约束的度,一定要使激励和约束相适应,这需要各个公司根据其自身的特点和需要设计出合理的期权额度和行权价格等具体实施细节。通过这种激励和约束,使公司核心人员更关注公司长远的发展,从根源上消除制造虚假会计信息的动机。建立良好的人力资源管理机制,提高公司有关雇佣、训练、待遇、业绩考评及晋升等政策和程序的合理程度。

　　4、加强内部审计的作用,同时转化内部审计的主要职能。加强审计的作用,首先要提高审计的地位,对于审计部门的设置应该高于其他职能部门,这样才能保证内部审计的独立性和权威性,否则只能是形同虚设。同时要把审计工作的主要职能从查错防弊转到对公司的管理作出分析、评价和提出管理建议上来。

　　5、加重制造虚假会计信息上市公司的处罚力度。加重制造虚假会计信息上市公司的处罚力度,从而增加制造虚假会计信息的成本,同时,加大对会计师事务所的处罚力度,使得注册会计师更为谨慎执业,保持其执业的规范性和独立性,形成一种拒绝虚假会计信息的机制。从对一系列会计信息造假案的处理中,我们不难看出,不管是对上市公司还是对中介机构,处罚力度都在逐渐增大,当然渐进式的改革是不可能一蹴而就的,制度也是在不断的实践中完善起来的,随着各个方面运做的规范,良好的内部控制环境也就随之形成了。

　　

　　【参考文献】

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