高级会计实务6

（四）回购股份进行职工期权激励

企业以回购股份形式奖励本企业职工的，属于权益结算的股份支付，应当进行以下处理：

（1）回购股份

企业回购股份时，应当按照回购股份的全部支出作为库存股处理，同时进行备查登记。

借：库存股 （回购股份的全部支出）

贷：银行存款

（2）确认成本费用

按照股份支付准则对职工权益结算股份支付的规定，企业应当在等待期内每个资产负债表日按照权益工具在授予日的公允价值，将取得的职工服务计入成本费用，同时增加资本公积（其他资本公积）。

借：管理费用等

贷：资本公积——其他资本公积

（3）职工行权

企业应于职工行权购买本企业股份收到价款时，转销交付职工的库存股成本和等待期内资本公积（其他资本公积）累计金额，同时，按照其差额调整资本公积（股本溢价）。

借：银行存款

资本公积——其他资本公积 （等待期内资本公积中累计确认的金额）

贷：库存股 （回购的库存股成本）

资本公积——股本溢价 （差额）

【例】20×6年1月1日，经股东大会批准，甲上市公司（以下简称“甲公司”）与50名高级管理人员签署股份支付协议。协议规定：①甲公司向50名高级管理人员每人授予10万股股票期权，行权条件为这些高级管理人员从授予股票期权之日起连续服务满3年，公司3年平均净利润增长率达到12%；②符合行权条件后，每持有1股股票期权可以自20×9年1月1日起1年内，以每股5元的价格购买甲公司1股普通股股票，在行权期间内未行权的股票期权将失效。甲公司估计授予日每股股票期权的公允价值为15元。20×6年至20×9年，甲公司与股票期权有关的资料如下：

（1）20×6年5月，甲公司自市场回购本公司股票500万股，共支付款项4 025万元，

作为库存股待行权时使用。

（2）20×6年，甲公司有1名高级管理人员离开公司，本年净利润增长率为10%。该年

末，甲公司预计未来两年将有1名高级管理人员离开公司，预计3年平均净利润增长率

将达到12%；每股股票期权的公允价值为16元。

（3）20×7年，甲公司没有高级管理人员离开公司，本年净利润增长率为14%。该年末，

甲公司预计未来1年将有2名高级管理人员离开公司，预计3年平均净利润增长率将达

到12.5%；每股股票期权的公允价值为18元。

（4）20×8年，甲公司有1名高级管理人员离开公司，本年净利润增长率为15%。该年

末，每股股票期权的公允价值为20元。

（5）20×9年3月，48名高级管理人员全部行权，甲公司共收到款项2 400万元，相关

股票的变更登记手续已办理完成。

要求：

（1）编制甲公司回购本公司股票时的相关会计分录。

（2）计算甲公司20×6年、20×7年、20×8年因股份支付应确认的费用，并编制相关会计分录。

（3）编制甲公司高级管理人员行权时的相关会计分录。

『分析提示』

（1）编制甲公司回购本公司股票时会计分录。

借：库存股 4 025

贷：银行存款 4 025

（2）计算甲公司20×6年、20×7年、20×8年因股份支付应确认的费用，并编制

相关会计分录。

20×6年应确认的当期费用＝（50－1－1）×10万股×15×1/3＝2 400（万元）

借：管理费用 2 400

贷：资本公积——其他资本公积 2 400

20×7年应确认的当期费用＝（50－1－2）×10×15×2/3－2 400＝2 300（万

元）

借：管理费用 2 300

贷：资本公积——其他资本公积 2 300

20×8年应确认的当期费用＝（50－1－1）×10×15－2 400－2 300＝2 500（万

元）

借：管理费用 2 500

贷：资本公积——其他资本公积 2 500

（3）编制甲公司高级管理人员行权时相关会计分录。

借：银行存款 2 400（48×5×10）

资本公积——其他资本公积 7 200（2 400＋2 300＋2 500）

贷：库存股 3 864（4 025×48/50）

资本公积——股本溢价 5 736

（五）条款和条件的修改

通常情况下，股份支付协议生效后，不应对其条款和条件随意修改。但在某些情况下，可能需要修改授予权益工具的股份支付协议中的条款和条件。

例如，股票除权、除息或其他原因需要调整行权价格或股票期权数量。

此外，为了得到更佳的激励效果，有关法规也允许企业依据股份支付协议的规定，调整行权价格或股票期权数量。但应当由董事会做出决议并经股东大会审议批准，或者由股东大会授权董事会决定。《上市公司股权激励管理办法（试行）》对此做出了严格的限定，必须按照批准股份支付计划的原则和方式进行调整。

在会计上，无论已授予的权益工具的条款和条件如何修改，甚至取消权益工具的授予或结算该权益工具，企业都应至少确认按照所授予的权益工具在授予日的公允价值来计量获取的相应服务，除非因不能满足权益工具的可行权条件（除市场条件外）而无法可行权。

1.条款和条件的有利修改

企业应当分别以下情况，确认导致股份支付公允价值总额升高以及其他对职工有利的修改的影响：

第一，如果修改增加了所授予的权益工具的公允价值，企业应按照权益工具公允价值的增加相应地确认取得服务的增加。权益工具公允价值的增加是指，修改前后的权益工具在修改日的公允价值之间的差额。

如果修改发生在等待期内，在确认修改日至修改后的可行权日之间取得服务的公允价值时，应当既包括在剩余原等待期内以原权益工具授予日公允价值为基础确定的服务金额，也包括权益工具公允价值的增加。

【例】2×10年1月，为奖励并激励高管，上市公司A公司与其管理层成员签署股份支付协议，规定如果管

理层成员在其后3年中都在公司任职服务，并且公司股价每年均提高10%以上，管理层成员100人即可以低于市价的价格4元购买一定数量的本公司股票，假定为1万股。

同时作为协议的补充，公司把全体管理层成员的年薪提高了5万元，但公司将这部分年薪将按月存入公司专门建立的内部基金，3年后，管理层成员可用属于其个人的部分抵减未来行权时支付的购买股票款项。如果管理层成员决定退出这项基金，可随时全额提取。

A公司以期权定价模型估计授予的此项期权在授予日的公允价值为600万元 （100人×1万股×6元，授予日的公允价值为每股6元）。

在授予日,A公司估计3年内管理层离职的比例为10% ；在第二年年末,A公司调整其估计离职率为5%；到第三年末，公司实际离职率为6%。

在第一年中，公司股价提高了10.5%，第二年提高了11%，第三年提高了6%。公司在第一年、第二年年末均预计下年能实现当年股价增长10%以上的目标。

假定公司第二年修改授予日的公允价值为每股6.3元。

『分析提示』

第一年末确认的服务费用＝600×1/3×90%＝180（万元）

借：管理费用 180

贷：资本公积——其他资本公积 180

第二年末累计确认的服务费用＝63O×2/3×95%＝399（万元）

第二年应确认的费用＝399－180＝219（万元）

借：管理费用 219

贷：资本公积——其他资本公积 219

如果修改发生在可行权日之后，企业应当立即确认权益工具公允价值的增加。如果股份支付协议要求职工只有先完成更长期间的服务才能取得修改后的权益工具，则企业应在整个等待期内确认权益工具公允价值的增加。

第二，如果修改增加了所授予的权益工具的数量，企业应将增加的权益工具的公允价值相应地确认为取得服务的增加。

如果修改发生在等待期内，在确认修改日至增加的权益工具可行权日之间取得服务的公允价值时，应当既包括在剩余原等待期内以原权益工具授予日公允价值为基础确定的服务金额，也包括增加的权益工具的公允价值。

【例】2×10年1月，为奖励并激励高管，上市公司A公司与其管理层成员签署股份支付协议，规定如果管理层成员在其后3年中都在公司任职服务，并且公司股价每年均提高10%以上，管理层成员100人即可以低于市价的价格4元购买一定数量的本公司股票，假定为1万股。

同时作为协议的补充，公司把全体管理层成员的年薪提高了5万元，但公司将这部分年薪将按月存入公司专门建立的内部基金，3年后，管理层成员可用属于其个人的部分抵减未来行权时支付的购买股票款项。如果管理层成员决定退出这项基金，可随时全额提取。

A公司以期权定价模型估计授予的此项期权在授予日的公允价值为600万元 （100人×1万股×6元，授予日的公允价值为每股6元）。

在授予日,A公司估计3年内管理层离职的比例为10% ；在第二年年末,A公司调整其估计离职率为5%；到第三年末，公司实际离职率为6%。

在第一年中，公司股价提高了10.5%，第二年提高了11%，第三年提高了6%。公司在第一年、第二年年末均

预计下年能实现当年股价增长10%以上的目标。

假定公司的第二年所授予的权益工具的数量，由1万股增加至1.5万股。授予日的公允价值不变，授予日的公允价值为每股6元。

『分析提示』

第一年末确认的服务费用＝600×1/3×90%＝180（万元）

借：管理费用 180

贷：资本公积——其他资本公积 180

第二年末累计确认的服务费用＝100人×1.5万股×6元×2/3×95%＝570（万元）

第二年应确认的费用＝570－180＝390（万元）

借：管理费用 390

贷：资本公积——其他资本公积 390

第三，如果企业按照有利于职工的方式修改可行权条件，如缩短等待期、变更或

取消业绩条件（而非市场条件），企业在处理可行权条件时，应当考虑修改后的可行权条件。

2.条款和条件的不利修改

如果企业以减少股份支付公允价值总额的方式或其他不利于职工的方式修改条款和条件，企业仍应继续对取得的服务进行会计处理，如同该变更从未发生，除非企业取消了部分或全部已授予的权益工具。具体包括如下几种情况：

第一，如果修改减少了授予的权益工具的公允价值，企业应当继续以权益工具在授予日的公允价值为基础，确认取得服务的金额，而不应考虑权益工具公允价值的减少。

第二，如果修改减少了授予的权益工具的数量，企业应当将减少部分作为已授予的权益工具的取消来进行处理。

第三，如果企业以不利于职工的方式修改了可行权条件，如延长等待期、增加或变更业绩条件（非市场条件），企业在处理可行权条件时，不应考虑修改后的可行权条件。

3.取消或结算

如果企业在等待期内取消了所授予的权益工具或结算了所授予的权益工具（因未满足可行权条件而被取消的除外），企业应当：

第一，将取消或结算作为加速可行权处理，立即确认原本应在剩余等待期内确认的金额。

第二，在取消或结算时支付给职工的所有款项均应作为权益的回购处理，回购支付的金额高于该权益工具在回购日公允价值的部分，计入当期费用。

第三，如果向职工授予新的权益工具，并在新权益工具授予日认定所授予的新权益工具是用于替代被取消的权益工具的，企业应以与处理原权益工具条款和条件修改相同的方式，对所授予的替代权益工具进行处理。权益工具公允价值的增加是指，在替代权益工具的授予日，替代权益工具公允价值与被取消的权益工具净公允价值之间的差额。被取消的权益工具的净公允价值是指，其在取消前立即计量的公允价值减去因取消原权益工具而作为权益回购支付给职工的款项。如果企业未将新授予的权益工具认定为替代权益工具，则应将其作为一项新授予的股份支付进行处理。

企业如果回购其职工已可行权的权益工具，应当借记所有者权益，回购支付的金额高于该权益工具在回购日公允价值的部分，计入当期费用。

【案例】厦华集团为非国有控股的上市公司，于2008年2月15日表示，将提供占公司总股份2.18%至

10.64%，以每股16.11元的价格转让给公司管理团队相关人员，并在6个月内确定公司管理团队中其他被激励的业务骨干和核心技术人员名单及获授的激励数量。

按约定，自激励计划授权日一年后，满足行权条件的激励对象可以在可行权日行权。行权条件是，当公司2008年至2010年度的年净利润增长率分别达到50%、75%和100%以上时，激励对象可获得相应行权资格。

根据资料显示，在厦华股份工作并领取薪酬的公司董事（包括独立董事）、监事和高级管理人员共13人都可以获得股权，获授的激励数量占激励总额的比例为10.05%，获授的激励数量区间为150.75－251.25万份；公司经营管理团队、业务骨干和核心技术人员获授的激励数量占激励总额的比例为89.95%，获授的激励数量区间为1248.75－1349.25万份。

在2007年1月，由于核心技术人员的操作问题，存在一些重大违法违规行为，这些人员也在激励对象的范围之内。根据计划，激励对象在2008－2010年公司业绩达到不同的标准时，可以分三期按照不同的数量行权：厦华股份2008年度的净利润与2007年度相比的增长率分别达到50%、75%和100%以上时，激励对象的可行权股票认购权数量总额分别为450万份、600万份和750万份；厦华股份2009年度的净利润与2008年度相比的增长率分别达到50%、75%和100%以上时，激励对象的可行权股票认购权数量总额分别为450万份、600万份和750万份；厦华股份2010年度的净利润与2009年度相比的增长率分别达到50%、75%和100%以上时，激励对象的可行权股票认购权数量总额分别为600万份、800万份和1000万份。

厦华股份同时承诺不为激励对象依此激励计划行使股票认购权提供贷款以及其他任何形式的财务资助，包括为其贷款提供担保。

要求：试分析说明该股权激励的方式，以及该激励是否存在违规行为。

『分析提示』

1.激励方式

按约定，公司将提供占公司总股份2.18%至10.64%，共计1500万至2500万股的流通

股股票，以每股16.11元的价格转让给公司管理团队相关人员。公司是以约定价格将股

票发放给经营中，因此属于股票期权激励方式。

2.该公司存在违规行为

（1）根据资料显示，在厦华股份工作并领取薪酬的公司董事（包括独立董事）、

监事和高级管理人员共13人都可以获得股权，获授的激励数量占激励总额的比例为

10.05%，获授的激励数量区间为150.75－251.25万份。其中执行董事也属于激励对象

的范围之内，这不符合相关规定，因为独立董事作为股东，其职责在于监督管理层的

规范经营，从股权激励的本义上讲，不应作为激励对象。

（2）在2007年1月，由于核心技术人员的操作问题，存在一些重大违法违规行为

被中国证监会予以行政处罚，这些人员也在激励对象的范围之内。这不符合规定。根

据相关规定，下列人员不得成为激励对象：

①最近3年内被证券交易所公开谴责或宣布为不适当人选的；

②最近3年内因重大违法违规行为被中国证监会予以行政处罚的；

③具有《中华人民共和国公司法》规定的不得担任公司董事、监事、高级管理人

员情形的。

（3）厦华股份将提供占公司总股份2.18%至10.64%的股票数量用于股权激励，这

不符合相关规定。根据相关规定，对于一般上市公司，全部有效的股权激励计划所涉

及的标的股权总量累计不得超过股本总额的10%，该公司的股权激励计划所设计的标的

股权总量已经超过股本总额的10%。

【案例】甲公司是一家高科技企业，于20×7年初实现境外上市。20×7年推出以下激励措施：

（1）20×7年1月1日，甲公司为其100名中层以上管理人员每人授予100份现金股票增值权，这些人员从20×7年1月1日起必须在该公司连续服务3年，即可自20×9年12月31日起根据股价的增长幅度获得现金，该增值权应在2×11年12月31日之前行使完毕。甲公司估计，该增值权在负债结算之前的每一资产负债表日以及结算日的公允价值和可行权后的每份增值权现金支出额如下：

单位：元

年份

20×7年 20×8年 20×9年

2×10年

2×11年 公允价值 12 14 15 20 16 18 22 支付现金 20×7年有10名管理人员离开甲公司，甲公司估计三年中还将有8名管理人员离开；20×8年又有6名管理人员离开公司，公司估计还将有6名管理人员离开；20×9年又有4名管理人员离开，有40人行使股票增值权取得了现金，2×10年有30人行使股票增值权取得了现金，2×11年有10人行使股票增值权取得了现金。

（2）20×7年12月20日，经股东大会批准，甲公司向100名高管人员每人授予2万股普通股（每股面值1元）。根据股份支付协议的规定，这些高管人员自20×8年1月1日起在公司连续服务满3年，即可于2×10年12月31日无偿获得授予的普通股。甲公司普通股20×7年12月20日的市场价格为每股12元，20×7年12月31日的市场价格为每股15元。

20×8年2月8日，甲公司从二级市场以每股10元的价格回购本公司普通股200万股，拟用于高管人员股权激励。

在等待期内，甲公司没有高管人员离开公司。2×10年12月31日，高管人员全部行权。当日，甲公司普通股市场价格为每股13.5元。

要求：

（1）分析、判断资料（1）属于权益结算的股份支付还是现金结算的股份支付？简要说明理由。

（2）分析、判断资料（2）属于权益结算的股份支付还是现金结算的股份支付？简要说明理由。

（3）根据资料（1），甲公司在20×8年确定相关的费用时，应采用哪天权益工具的公允价值？并简要说明理由。

（4）根据资料（1），说明20×9年和2×10年的会计处理方法。

（5）根据资料（2），甲公司在确定与上述股份支付相关的费用时，应采用哪天的权益工具公允价值？并简要说明理由。

（6）根据资料（2），计算甲公司因高管人员行权增加的股本溢价金额是多少？ 『分析提示』

（1）资料（1）属于以现金结算的股份支付。

理由：职工行权时可获得现金，说明是以现金进行结算的。

（2）资料（2）属于以权益结算的股份支付。

理由：高管人员行权时将获得公司的普通股股票，说明是以权益工具进行结算

的。

（3）应采用20×8年12月31日的公允价值。

理由：以现金结算的股份支付，应当按照每个资产负债表日权益工具的公允价值

重新计量，确定成本费用。

（4）20×9年属于等待期，2×10年在可行权日之后。

对于现金结算的股份支付，在等待期内的每个资产负债表日，应按每个资产负债表日权益工具的公允价值重新计量，确定成本费用和应付职工薪酬。

在可行权日之后不再确认成本费用，负债（应付职工薪酬）公允价值的变动应当计入当期损益（公允价值变动损益）。

本题参考分录：

20×7年1月1日授予日不做处理。

20×7年12月31日

应确认的应付职工薪酬和当期费用＝（100－10－8）×100×12×1/3＝32 800（元）

借：管理费用 32 800

贷：应付职工薪酬——股份支付 32 800

20×8年12月31日

应确认的应付职工薪酬和当期费用＝（100－10－6－6）×100×14×2/3＝72 800（元）

应确认的当期费用＝72 800－32 800＝40 000（元）

借：管理费用 40 000

贷：应付职工薪酬——股份支付 40 000

20×9年12月31日

应支付的现金＝40×100×16＝64 000（元）

应确认的应付职工薪酬余额＝（100－10－6－4－40）×100×15＝60 000（元） 应确认的当期费用＝60 000＋64 000－72 800＝51 200（元）

借：管理费用 51 200

贷：应付职工薪酬——股份支付 51 200

借：应付职工薪酬——股份支付 64 000

贷：银行存款 64 000

2×10年12月31日

应支付的现金＝30×100×18＝54 000（元）

应确认的应付职工薪酬余额＝（100－10－6－4－40－30）×100×20＝20 000（元）

应确认的当期损益＝20 000＋54 000－60 000＝14 000（元）

借：公允价值变动损益 14 000

贷：应付职工薪酬——股份支付 14 000

借：应付职工薪酬——股份支付 54 000

贷：银行存款 54 000

2×11年12月31日

应支付的现金＝10×100×22＝22 000（元）

应确认的应付职工薪酬余额＝0（元）

应确认的当期损益＝0＋22 000－20 000＝2 000（元）

借：公允价值变动损益 2 000

贷：应付职工薪酬——股份支付 2 000

借：应付职工薪酬——股份支付 22 000

贷：银行存款 22 000

（5）应采用20×7年12月20日的公允价值。

理由：权益结算的股份支付中，权益工具的公允价值应当按照授予日的公允价值确定。

（6）甲公司因高管人员行权增加的股本溢价＝100×2×12－200×10＝400（万元）。

【参考分录】

回购股票时：

借：库存股 2 000

贷：银行存款 2 000

三年中每年末：

借：管理费用 800

贷：资本公积——其他资本公积 800

行权时：

借：资本公积——其他资本公积2 400

贷：库存股 2 000

资本公积——股本溢价 400

本章小结：

本章重点在于股权激励会计的处理。