新[企业会计准则第33号――合并财务报表]与旧准则的不同

　　摘要：市场竞争的加剧刺激企业采取合并这一“抱团”的方式来应对压力，于是合并方式层出不穷，加上金融工具的不断创新，企业合并也已经不再是简单的企业合并，还涉及更为复杂的股权交易和经营主体，为了适应新环境，提高企业合并财务报表的真实性和准确性，财政部对原有的合并报表会计准则进行了适当的修改，这是参考了国际会计准则的修改而进行的一次完善，鉴于新旧准则在诸多方面都大相径庭，为了使财务人员能更准确地理解新准则，文章对合并财务报表新旧准则的差异进行了对比，旨在为财务人员应用新准则提供帮助。 　　关键词：合并财务报表；差异；会计准则 　　一、引言 　　市场经济的不断发展促使企业间并购增多，企业之间往往通过“强强联合”或者“取长补短”来应对激烈的竞争，再加上市场环境的风云变幻，增加了企业经济活动的复杂性，会计准则作为企业账务处理的指南，也必须适应时代的发展，甚至要处于时代的前端，才能真正发挥其指导作用。 　　我国合并财务报表会计准则的制定，主要是借鉴了相关的国际会计准则，伴随着经济环境的不断变化，国际会计准则理事会（IASB）也在不断地修改和完善报表合并的相关内容，先后对母公司失去子公司控制、合并报表披露内容以及投资主体等方面做出了修改，进一步规范了报表合并实务，为保持与国际会计准则的趋同，财政部在2006年颁布的会计准则基础上，对报表合并准则进行了修改，这便是2014年颁布的新《企业会计准则第33号――合并财务报表》。可以看出，会计准则从来都不是一成不变的，而是随着经济的不断变化逐步进行完善和修正，但是，新准则的应用势必也会面临一些困难，就像所有的改革终将经历阵痛，面对这一重大的修改，如何快速理解新准则的本质，进而准确编制合并报表成为财务人员面临的问题。一般说来，修改的部分往往最能体现未来的发展趋势，因而，明确新旧合并财务报表准则的异同，成为财务人员更快地了解、适应新会计准则的途径，同时也对财务人员已形成的固有观念进行修正，使财务人员能正确地进行合并报表的账务处理，毕竟，对比之下，才能明白新旧会计准则的差异，进而对准则的变化和发展趋势有一个大体的把握。 　　二、合并财务报表新旧会计准则的差异 　　（一）关于“控制”的定义 　　编制合并财务报表，首先考虑的就是控制权的问题，根据2006版会计准则的规定，是否形成控制取决于一家企业是否能决定另一家企业的财务和经营政策，并从中获得经济利益。这样的定义过于简单，在实际运用中也出现了很多问题，比如一家企业如果购入另一家企业全部的股权，但是只是暂时性地“控制”，其目的在于寻求适当的时机卖出获益，这样的情况按照旧准则的规定应编制合并报表，但是这样暂时性的控制又没有形成真正地、实质性地控制，于是企业便可以借此来粉饰报表，比如作为母公司就可以通过改变合并范围来达到调节利润的目的。另一方面，一家企业对另一家企业决策权的控制通常都是通过表决权来实现的，所以按照旧准则的定义，是否达到控制取决于投资主体是否拥有直接或间接拥有半数以上表决权，无疑，这样的标准在实际运用中却显得过于死板，容易出现难以判断的情况，比如从正式的、法律的角度看，一家企业只拥有一部分表决权，但是由于与其他方存在其他利益关系，该企业可以暗示或者影响其他方的表决意见，实际上已经是控制这家企业了，但是从定义的角度出发却不符合控制的要求。 　　针对这个弊端，新准则的定义就要精准得多，一家企业是否形成对另一家企业的控制，新准则从三个方面进行了界定，包括是否拥有被投资方的权利、是否参与被投资方的活动（承担相关风险并享有收益）、是否有能力运用权利来影响收益的金额，同时满足这三个条件即被界定为控制，从新准则的角度出发，那些即使存在少量表决权的企业，也可能对另一家企业存在控制情况（如同时满足三个条件），并且，由于特殊原因而设立的特殊目的实体以及结构化主体也需要被纳入合并范围，旧准则对于控制的界定就没有涉及这些“非一般的企业”，此外，新准则也提供了一个动态判断控制权的视角，从表决权的角度出发，控制关系可能几年都没有变化，而新准则的定义是从权利与回报的关系出发，这就要求财务人员需要持续性地对控制关系进行判断。 　　（二）关于合并主体和合并范围 　　在原有的准则界定下，合并方是指母公司，被合并方是其子公司，并且对于合并双方的范围都是围绕“企业”这一法律实体，而新准则不仅对母公司进行了投资主体和非投资主体的划分，而且子公司也超出了企业主体的范围。 　　根据新会计准则的规定，对满足条件的子公司仍要进行合并，除此之外，还包括了其他主体，诸如被投资单位中可分割的部分等，由于特殊原因设立的实体也需要根据情况判断控制关系，决定是否进行合并，这也是我国会计准则向国际准则靠近的体现，同时也进一步满足资本市场的要求。 　　而在母公司的界定上，2006版的会计准则局限于简单的企业之间的合并关系中，随着资本市场的不断完善，私募、投资基金等类似的金融机构在资本市场上十分活跃，他们的投资活动也往往伴随着企业的股权交易，但是这些金融机构都是从事投资活动的投资性主体，无论是投资的目的还是管理的方式都与企业间的股权投资有着天壤之别，对于这些投资主体来说，编制合并财务报表涵盖这些投资的子公司并没有太大的意义，新会计准则便考虑到了这个问题，对相关规定进行了修改，同时指出，母公司性质的不同合并范围也不同。首先，从投资主体的本质出发，新准则规定只有同时满足三个条件才确认为投资主体，包括从一个或多个投资者收取资金并为投资方提供资金管理服务、投资的目的仅为获得资本的增值（包括投资收益）、对主体旗下几乎所有的投资使用公允价值计量模式。新准则还提出判断投资主体需要综合考虑投资方与对外投资项目的数量、投资者与投资主体的关联关系等，如果一家企业确定为投资主体，那么对其因进行对外投资活动形成控制的子公司，不必进行合并，而应参照交易性金融资产的计量方式，但是，界定为投资主体之后也并非所有的投资都不纳入合并范围，也要考虑其日常的经营活动，若投资主体拥有一个与投资活动相关的子公司，这种即是准则所述的特殊情况，应将子公司纳入企业的合并报表中。 　　（三）关于控制关系的判断 　　为了提高合并报表的质量，更好地把握控制的概念，新准则也对判断控制关系提供了更多的指导。 　　首先，对于企业不存在多数表决权的情况，根据新准则的规定，要与其他权利结合起来考虑，一般说来应当考虑的事项包括股权的分散程度、投资主体相对于其他投资方所拥有的表决权、投资主体以及其他投资各方的潜在表决权（譬如一些衍生金融工具）、是否通过合同协议拥有其他权利、是否有其他事项表明投资主体实质上能主导被投资方的经营活动，有时还需要对企业的投票表决方式、投资方与被投资方是否有特殊关系等情况结合进行考虑。 　　其次，控制关系的判断中时常会涉及潜在表决权，对此，旧版会计准则的规定中，诸如认股权证以及可转换工具涉及的潜在表决权，只有在可执行或者实施时，才在控制判断中予以考虑，但是按照新准则的规定，潜在表决权如果具有实质性就需要予以考虑，对于实质性的判断需要从行权障碍、行权协议以及行权是否可以为行权主体带来收益等方面进行考虑，如果不存在行权障碍、没有其他行权协议限制、行权成本低或者能给行权主体带来收益，那么这些潜在权利就具有实质性，有足够的理由相信行权主体会行权，因而在进行控制判断时应该考虑在内，这也是更加符合现实情况的处理方法。 　　另外，在实务中，尤其是金融机构判断控制关系时，经常会出现实质关系为代理关系的情况，在旧准则中几乎对此情况不予考虑，“一刀切”的做法常常导致涉及代理关系的企业在判断控制关系时遇上困难，为此，新准则特别对评估代理关系提供了指导，提出具有决策权的投资方须是委托方而非代理方才能获得控制权，代理方虽然具有形式上的控制权，但是其本质却是传达委托方的意愿，事实上并未控制被投资方，所以需要结合管理、经营决策权以及与其他方的关系来对投资主体的身份进行判断（看其是否为代理方），考虑的因素主要有：被投资方决策权的范围、涉及的其他方的权利、是否存在取得薪酬的协议、投资主体为取得回报而承担的风险等，结合这些因素才能对控制关系进行准确判断。 　　（四）关于账务处理方法 　　伴随着实际情况的变化，新会计准则在修改定义之余也新增、修改了部分合并报表的账务处理方法 　　首先，对于符合投资主体定义的母公司，由于投资活动形成控制关系的子公司不再进入合并范围，视为交易性金融资产公允价值进行计量，进行初始投资时，投资成本计入“交易性金融资产”，但成本不包括未发放的股利以及交易费用的；其次，旧准则下是按照权益法进行合并报表的编制，而新准则规定采用直接合并法，母公司不必先按照权益法对长期股权投资调整后进行抵消，这一新规定也是简化了合并报表的编制；最后，在实际经济活动中，不仅是单方向的股权投资，母子公司相互持股的情况并不罕见，但是旧准则没有针对这个问题作出规定，而新准则增加了对此问题的处理，从一体化的角度考虑，母子公司相互持股类似于母公司回购了部分股份，对于这部分投资便作为回购库存股进行账务处理，在合并报表上所有者权益“减：库存股”的项目中进行列示。此外，在实务中时常还有子公司相互持股的情况，对于这部分股权的抵消是比照母公司股权抵消的方法来进行账务处理。根据长期股权投资的相关准则规定，根据不同程度的持股情况对长期股权投资选取成本法或者权益法两种方式进行账务处理，导致抵消方法存在一定的差异，在成本法下，应抵消投资企业应享有的资本金额和长期股权投资金额，同时将二者之间的差额计入资本公积，而在权益法下，按照初始投资成本分别抵消股本金额和溢价金额，同时抵消按照投资比例享有被投资企业留存收益的部分。 　　三、结语 　　企业的竞争压力逐渐增加，合并手段和合并方式也渐渐呈现出多样化的特质，时移世易，面对更加复杂的企业合并，原有的会计准则已无法满足要求，为了提高合并报表的质量，新的合并财务报表准则针对原有的弊端进行了完善，但是，二者之间在诸多方面的天壤之别也势必会为财务人员运用新准则带来困难，面对这一历史进步，财务人员唯有积极理解、应用新准则，对二者进行比较，明确其中的差别，才能有利于财务人员及时对原有知识进行修正，也唯有这样，才有助于提高财务工作质量和效率。 　　参考文献： 　　[1]吴硕.合并财务报表准则变化及影响[J].新会计，2014（12）. 　　[2]王玉琴，叶飞燕.新旧合并财务报表准则差异解读[J].财会月刊，2014（23）. 　　（作者单位：山东铁雄冶金科技有限公司）