案例税收筹划案例解答

套装销售（2）

为了进一步扩大销售，信义公司采取多样化生产销售策略，生产粮食白酒与药酒组成的礼品套装进行销售。2010年6月，该厂对外销售700套套装酒，单价100元/套，其中粮食白酒、药酒各1瓶，均为1斤装（若单独销售，粮食白酒30元/瓶，药酒70元/ 瓶）。假设此包装属于简易包装，包装费可以忽略不计，那么该企业对此销售行为应当如何进行纳税筹划？（根据现行税法规定，粮食白酒的比例税率为20%，定额税率为0.5元/ 斤；药酒的比例税率为10%，无定额税率）

答案：

分析：多数公司的惯常做法是将产品包装好后直接销售。在这一销售模式中，根据“将不同税率的应税消费品组成成套消费品销售的应按最高税率征税”的规定，在这种情况下，药酒不仅按20%的高税率从价计税，还要按0.5元/斤的定额税率从量计税。这样，该企业应纳消费税为消费税=100×700×20%+700×1×2×0.5=14700（元）

如果企业采取“先销售后包装”的方式进行，将上述粮食白酒和药酒分品种销售给零售商，然后再由零售商包装成套装消费品后对外销售。在这种情况下，药酒不仅只需要按10%的比例税率从价计税，而且不必按0.5元/斤的定额税率从量计税。这样，企业应纳税额为消费税=（30×20%+70×10%+0.5）×700=9450（元）

通过比较，“先销售后包装”比“先包装后销售”节税5250元。

委托加工（酒）——消费税

A酒厂委托B厂将一批价值100万元的粮食加工成散装白酒，协议规定加工费50万元；加工的白酒（50万千克）运回A厂后如果继续加工成瓶装白酒，还得支付成本费用25万元。该批白酒的售价（不含税）为500万元，出售数量为50万千克。粮食白酒的消费税税率为20%，定额税0.5元/500克（暂不考虑增值税，要计算城建税和教育费附加），企业所得税税率为25%。请按以下三种情形计算A厂的税后利润，并作比较。

（1）A厂委托B厂加工散装白酒，A厂收回后继续加工成瓶装白酒；

（2）A厂委托B厂直接加工成瓶装白酒，A厂收回后直接对外销售；

（3）A厂自己加工成瓶装酒，然后对外销售

答案：

（1）A厂委托B厂加工散装白酒，A厂收回后继续加工成瓶装白酒：

A厂支付加工费时，向B厂同时支付其代扣代缴的消费税、城建税及教育费附加

[（100+50+50*2*0.5）/（1-20%）*20%*+50*2*0.5]（1+7%+3%）=110（万元） A厂销售后：

应缴纳的消费税：500*20%+50*2*0.5=150

应缴纳的城建税和教育费附加：150*（7%+3%）=15（万元）

A厂税后利润：（500-100-50-110-25-150-15）*（1-25%）=37.5（万元）

（2）A厂委托B厂直接加工成瓶装白酒，A厂收回后直接对外销售：

此时粮食成本不变，加工费为75万元，收回后销售售价仍然为500万元 A厂支付加工费时，向B厂同时支付其代扣代缴的消费税、城建税及教育费附加

[（100+70+50*2*0.5）/（1-20%）*20%*+50*2*0.5]（1+7%+3%）=116.875（万元）

A厂销售白酒时不用再缴纳消费税，因此其税后利润为：

A厂税后利润：（500-100-75-116.875）*（1-25%）=156.09（万元）

（3）自行加工完毕后销售：

A厂自行加工的费用为75万元，售价仍然为500万元

应缴纳的消费税：500*20%+50*2*0.5=150

应缴纳的城建税和教育费附加：150*（7%+3%）=15（万元）

A厂税后利润：（500-100-75-150-15）*（1-25%）=120（万元

由此可见，各因素均相同的情况下，选择自行加工方式能获得较高的税后利润，因为委托加工的消费税在下一个环节不能抵扣。

委托加工（烟）——消费税

A卷烟厂委托B厂将一批价值100万元的烟叶加工成烟丝，协议规定加工费为75万元；加工的烟丝运回A厂后继续加工成甲类卷烟，再分摊成本和加工费95万元。该批卷烟的售价（不含税）为900万元，出售数量为0.4万大箱。烟丝消费税税率为30%，卷烟的消费税税率为56%、定额税150元/大箱（暂不考虑增值税，要计算城建税和教育费附加），企业所得税税率为25%。请按以下三种情形计算A厂的税后利润，并作比较（6分）。

（1）A厂委托B厂将烟叶加工成烟丝，A厂收回后继续加工成卷烟；

（2）A厂委托B厂将烟叶加工成卷烟，A厂收回后直接对外销售；

（3）A厂自己将烟叶加工成卷烟，然后直接对外销售。

1、答案：A厂委托B厂将烟叶加工成烟丝，A厂收回后继续加工成卷烟：

A厂支付加工费时，向B厂同时支付其代扣代缴的消费税、城建税及教育费附加

（100+75）/（1-30%）*30%*（1+7%+3%）=75+7.5=82.5（万元）

A厂销售卷烟后：

应缴纳的消费税：900*56%+150*0.4-75=489

应缴纳的城建税和教育费附加：489*（7%+3%）=48.9（万元）

A厂税后利润：（900-100-75-82.5-95-489-48.9）*（1-25%）=7.2（万元）

2、A厂委托B厂将烟叶加工成卷烟，A厂收回后直接对外销售：

此时烟叶成本不变，加工费为170万元，收回后销售售价仍然为900万元 A厂支付加工费时，向B厂同时支付其代扣代缴的消费税、城建税及教育费附加

[（100+170+0.4*150）/（1-56%）*56%*+0.4*150]（1+7%+3%）=480+48=528（万元）

A厂销售卷烟时不用再缴纳消费税，因此其税后利润为：

A厂税后利润：（900-100-170-528）*（1-25%）=76.5（万元）

3、自行加工完毕后销售：

A厂自行加工的费用为170万元，售价仍然为900万元

应缴纳的消费税：900*56%+150*0.4=564

应缴纳的城建税和教育费附加：564*（7%+3%）=56.4（万元）

A厂税后利润：（900-100-170-564-56.4）*（1-25%）=7.2（万元

由此可见，各因素均相同的情况下，选择全部委托加工方式能获得较高的税后利润。

营业税：包工包料问题

某市一建筑公司在十多家同行业的投标竞争中独占鳌头，很快就要同政府签订一份宾馆建筑安装合同。据了解，工程总造价为2600万元，其中，电梯价款80万元，中央空调价款180万元，建安工程2000万元，装饰工程340万元。有以下三种方案可供选择。

方案一：公司同政府签订含电梯和中央空调在内的2600万元的建筑工程合同。

方案二：只同政府签订土建合同及内外装修的2340万元的建筑工程合同，其他设备由政府自行采购。

方案三：采取清包工的形式，只向政府收取装饰工程人工费、管理费和辅助费340万元，其他的各种材料价款和设备价款均由政府提供。

请问：公司如何与政府签订合同才能节税？

分析：1. 方案一：如果公司同政府签订含电梯和中央空调在内的2600万元的建筑工程合同：

根据《营业税暂行条例》中有关政策规定，应以合同总金额缴纳建筑业营业税，表明建筑公司在承建工程业务的同时，销售了设备，属于混合销售行为。

应缴纳的营业税=2600万元×3%= 78 万元

方案二：如果只同政府宾馆签订土建合同及内外装修的2340万元的建筑工程合同：

按规定缴纳的营业税=2340万元×3%=70.2 万元

方案三：根据税法规定，应该只就装饰工程人工费、管理费和辅助材料费计算缴纳营业税，应缴纳营业税=340万元×3%=10.2万元

方案三比方案一少缴纳税款=（78-10.2）万元=67.8万元，这种做法纳税最少。

子公司和分公司的筹划

A新营养技术生产公司总部设在深圳，属于国家重点扶持的高新技术公司，适用的公司所得税税率为15%。该公司在内地还有一H子公司，适用所得税税率为25%，现总公司A准备在内地兴建一家芦笋种植加工企业M，假设公司A、H、M前面四年的盈亏如下（单位：万元）（6分）：

第1年 第2年 第3年 第4年 所得税税率

A(总公司) 1000 1000 1000 1000 15%

H子公司 300 200 100 0 25%

M公司 -200 -150 -100 -50

请问M公司在采用下列哪种组织形式时，企业缴纳的所得税额最少？

（1） M公司作为总公司A的子公司

（2） M公司作为总公司A的分公司

（3） M公司作为子公司H的分公司

答案：（1）M公司作为总公司A的子公司

A、H、M分别纳税，因M子公司亏损不纳税，也不抵扣其他公司的应纳税所得额

应纳税额=(1000*15%+300*25%)+(1000*15%+200*25%)+(1000*15%+100*25%)+(1000*15%)=750(万元)

（2）M公司作为总公司A的分公司

A与M合并纳税，M分公司的亏损可抵扣总公司A的利润，应纳税额=(1000*15%-200*15%+300*25%)+(1000*15%-150*15%+200*25%)+(1000*15%-100*15%+100*25%)+(1000*15%-50*15%)=675(万元)

（3）M公司作为子公司H的分公司

A单独纳税，H、M合并纳税，M分公司的亏损可以抵扣H子公司的利润，应纳税额=(1000*15%+300*25%-200*25%)+(1000*15%+200*25%-150*25%)+(1000*15%+100*25%-100*25%)+(1000*15%)=637.5(万元)

通过比较，应该选择第三种组织形式，将M建成子公司H的分公司。

代销方式不同，选择恰当可节税。

代销通常有两种方式：一是收取手续费，即受托方根据所代销的商品数量向委托方收取手续费，这对受托方来说是一种劳务收入，应交纳营业税。二是视同买断，即由委托方和受托方签订协议，委托方按协议价收取所代销的货款，实际售价可由双方在协议中明确规定，也可受托方自定，实际售价与协议价之间的差额归受托方所有，委托方不再支付代销手续费。两种代销方式对双方的税务处理及总体税负水平是不相同的，合理选择代销方式可达到节税的目的。

案例分析：A公司和B公司签订了一项代销协议，由B公司代销A公司的产品，不论采取何种代销方式，A公司的产品在市场上以不含税价l000元／件的价格销售。下面有两种代销方式可以选择，一是收取手续费方式，即B公司以l000元／件的价格对外销售A公司的产品，根据代销数量，向A公司收取20%的代销手续费；二是视同买断方式，B公司每售出一件产品，A公司按800元的协议价收取货款，B公司在市场上仍要以l000元的价格销售A公司的产品，实

际售价与协议价之差200元／件归B公司所有。假定到年末，B公司共售出该产品1万件，假设对应这1万件产品A公司可抵扣的进项税为70万元。请进行纳税筹划（其中，城建税税率为7%，教育费附加征收率为3%）。

方案一 采取收取手续费方式。

A公司：应交增值税=1000×1×17%-70=100（万元），应交城建税及教育费附加=100×（7%+3%）=10（万元），A公司应交流转税合计=100+10=110（万元）。 B公司：也要交增值税。增值税销项税额与进项税额相等，相抵后，该项业务的应交增值税为零，但B公司采取收取手续费代销方式，属于营业税范围的代理业务，应交纳营业税=200×5%=10（万元），应交城建税及教育费附加=10×（7%+3%）=1（万元），B公司应交流转税合计=10+1=11（万元）。 A公司与B公司应交流转税合计=100+10+10+1=121（万元）。

方案二 采取视同买断方式。

A公司：应交增值税=800×17%-70=66（万元），应交城建税及教育费附加=66×（7%+3%）=6.6（万元），A公司应交流转税合计=66+6.6=72.6（万元）

B公司：应交增值税=1000×17%-800×17%=34（万元），应交城建税及教育费附加=34×（7%+3%）=3.4（万元），B公司应交流转税合计=34+3.4=37.4（万元）。

A公司与B公司应交流转税合计=66+6.6+34+3.4=110（万元）。

可见，A公司与B公司合计应交税金减少11万元（121-110）。因此，从双方的共同利益出发，应选择第二种合作方式，即视同买断的代销方式。

但在实际运用时，第二种代销方式会受到限制：在视同买断方式下，双方虽然共节约税款11万元，但A公司节约37.4万元（110-72.6），B公司要多交26.4万元（37.4-11）。A公司可以考虑首先要全额弥补B公司多交的26.4万元，剩余的11万元也要让利给B公司一部分，这样才可以鼓励受托方接受视同买断的代销方式。

个人捐赠

李先生2010年1月通过民政部门进行了5000元的捐赠。当月李先生只有12000元的工资收入。按照规定，李先生的该项捐赠属于公益救济性捐赠，在申

报应纳税所得额30%以内的部分，准予在计算缴纳个人所得税税前扣除。因此，李先生当月：

扣除捐赠支出前的应纳税所得额＝12000-3500＝8500（元）

捐赠支出税前扣除限额＝8500*30%＝2550（元）

扣除捐赠支出后的应纳税所得额＝8500-2550＝5950（元）

应纳个人所得税＝5950*20%－555＝635（元）

本例中，李先生虽然捐赠了5000元，但按照当月的扣除限额，只能够在税前扣除2550元，差额2450元仍应纳税（不允许结转下期抵扣）。

【筹划操作】我国《个人所得税法》规定对工资薪金所得采取的是按月课征的方式，与此相对应，纳税人捐赠时的税前扣除限额也是按月计算的。李先生完全可以将不允许税前扣除的2450元推迟到下月捐赠，以实现税前扣除的目的，即李先生将捐赠分为两步进行，2010年1月捐赠2500元，2月捐赠2500元。

【筹划剖析】假设李先生2月份仍旧取得12000元工资收入，则：

（１）１月份实际捐赠2500元＜2550元税前扣除限额，可以全部在税前扣除：

１月份应纳税所得额＝12000－3500－2500＝6000（元）

１月份应纳个人所得税＝6000×20%－555＝645（元）

同理，２月份李先生应纳个人所得税也应为645元，因此，李先生１—２月共缴纳个人所得税为：1290.

（２）而进行筹划操作之前，李先生２月份的工资应缴纳的个人所得税为：

２月份应纳税所得额＝12000－3500＝8500（元）

２月份应纳个人所得税＝8500*20%－555＝1145（元）

１—２月纳税合计＝635＋1145＝1780（元）

【筹划结果】李先生１—２月份应纳税额从1780元降低到1290元，减少了490元。

【特别提示】由于个人所得税实行超额累进税率，该方法的筹划效果会受到个人收入总额的影响，即个人收入总额较高的人，一般会适用比较高的边际税率，用这一方法进行税收筹划的效果会更好。

购货对象的选择

甲公司为增值税一般纳税人，适用增值税税率为17%，购买原材料时，有几种方案可供选择：一是从一般纳税人A公司购买，每吨含税价格为11000元，A公司适用增值税税率为17%；二是从小规模纳税人B公司购买，则可取得由税务所代开的征收率为3%的专用发票，每吨含税价格为10000元；三是从小规模纳税人C公司购买，只能取得普通发票，每吨含税价格为9000元。甲公司用此原材料生产的产品每吨不含税销售额为20000元，其他相关费用3000元。假设甲企业以净利润最大化为目标，请对甲公司购货对象选择进行纳税筹划（城市维护建设税、教育费附加分别为7%和3%）。

（筹划思路 税收负担是企业购货成本的重要组成部分，从不同的供货方购买原材料等货物，企业的负担是不一样的。一方面，企业所需的物资既可以从一般纳税人采购，也可以从小规模纳税人处采购，但由于取得的发票不同，导致了可以扣除的进项税额的不同。如果从一般纳税人购入，取得增值税专用发票， 可以按买价的17%抵扣进项税；而如果从小规模纳税人处购入，则不能抵扣进项税，即便能够经税务机关开票，也只能扣税按买价的3%抵扣进项税。不同的扣税额度，会影响企业的税负，最终会影响到企业的净利润及现金净流量。另一方面，若小规模纳税人的货物比一般纳税人的货物便宜，企业从小规模纳税人处采购也可能更划算。

因此，采购时要从供货方纳税人身份、货物的价格等方面进行考虑，最终选择使得企业净利润或现金净流量最大的方案。

）

方案一 从一般纳税人A公司购买。

净利润={20000 -11000÷（1+17%）-3000- [20000×17%-11000÷（1+17%）×17%]×（7%+3%）}×（1-25%）=5563.189（元）

方案二 从小规模纳税人B公司购买。

净利润={20000-10000÷（1+3%）- 3000-[20000×17%-10000÷ （1+3%）

×3%]× （7%+3%）}×（1-25%）=5312.337（元）

方案三 从小规模纳税人C公司购买。

净利润= [20000-9000-3000-20000×17%×（7%+3%）]×（1-25%）=5745（元）

可见，方案三的净利润最大，所以方案三为最优方案，其次是方案一、最后是方案二。

化妆品成套销售

某化妆品厂，将生产的化妆品、护肤护发品、小工艺品等组成成套消费品销

售。每套消费品由下列产品组成：化妆品包括一瓶香水30元、一瓶指甲油10元、一支口红15元；护肤护发品包括两瓶浴液33元；化妆工具及小工艺品10元、塑料包装盒5元。化妆品消费税税率为30%。上述价格均不含税。请分别计算先包装后销售、先销售后包装2种情况下应纳的消费税额，并比较哪种方案好。

解答：

先包装后销售：

应纳消费税额=（30+10+15+33+10+5）*30%=30.9（元）

先销售后包装：

应纳消费税额=（30+10+15）*30%=16.5（元）

每套节约14.4，应该先销售后包装。

混合销售行为：

甲公司生产高科技产品，2009年1月取得不含税销售额500万元，当月可抵扣进项税额为50万元，同时公司下设的技术指导部门为客户提供上门技术指导服务，取得技术指导费40万元。请进行纳税筹划。

（筹划思路 混合销售行为是指一项销售行为既涉及增值税应税货物或劳务（简称“货物销售额”）又涉及非应税劳务（即应征营业税的劳务）。混合销售行为原则上依据纳税人的“经营主业”判断是征增值税，还是征营业税。在纳税人年货物销售额与非应税劳务营业额的合计数中，若年货物销售额超过50%，则征增值税；若年非应税劳务营业额超过50%，征营业税（根据修订后的《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》，销售自产货物并同时提供建筑业劳务的行为以及财政部、国家税务总局规定的其他情形除外）。由于增值税一般纳税人增值税税率一般为17%，而营业税税率为5%或3%，所以若能使混合销售行为中的非应税劳务不缴纳增值税而缴纳营业税便达到目的了。

若年非应税劳务营业额超过50%，征营业税，自然能够降低税负；而若年货物销售额超过50%，则征增值税，但为了降低税负，可以把一项销售行为涉及的增值税应税货物以及涉及的营业税应税劳务分给两个核算主体（其中一核算主体是由原核算主体分立出去的），则可使非应税劳务不缴纳增值税而缴纳营业税） 方案一 由公司的技术指导部门为客户提供上门技术指导服务。

由于此行为属于混合销售行为，取得的技术指导服务收入40万元，应并入设备的销售额一并缴纳增值税，不再缴纳营业税。

应纳增值税＝[500+40÷（1＋17%）] ×17%-50=40.81（万元）

方案二 甲公司把技术指导部门分立出来，成立独立核算的咨询公司。

这样，技术指导收入就不再缴纳增值税，改为按服务业缴纳营业税。

应纳税额=500×17%-50＋40×5% =37（万元）

可见，方案二比方案一少交税3.81万元 （40.81-37），应当采取方案二。

一、 企业混合销售行为中的税收筹划（1）

某高等院校所属的一研究机构2012年10月转让自己研制的一项技术专利。合同约定总价款为２００万元，其中包括专利技术转让收入11０万元，专用设备销售收入9０万元。该研究机构当年未发生其他销售或技术转让。

这显然是一项混合销售行为。根据我国增值税有关混合销售行为的规定，该研究机构的技术转让收入占收入总额的５５％，高于５０％，需要缴纳营业税。

应纳营业税＝２００×５％＝１０（万元）

【 剖析】由于该研究机构属于非企业性单位，不属于增值税一般纳税人，因此应按照小规模纳税人的计税方式，按照3％的比例计算增值税，税负更轻，应纳增值税＝２００×3％＝6（万元），与之前相比，税收负担降低了4万元。

该案例筹划的关键是，应该把货物销售的比例提高至５０％以上。

【筹划操作】该研究机构可以预先将合同价款略作修改，比如改为专利技术转让收入90万元，专用设备销售收入110万元，那么就可以将货物销售额的比例提高为55％，使该项业务可以按照3％的税率缴纳增值税。