联合账簿审计的特点及对股东审计的借鉴意义

作者：任敏

中国审计 2012年01期

　　联合账簿起源于20世纪20年代，是美国多个投资者联合开发石油资源应运而生的产物。我国的联合账簿审计随着我国石油工业对外合作开发海洋石油资源而产生。20世纪80年代初，在参考其他联合经营石油作业的成功案例、有关国际惯例、程序和公认准则后，石油工业部组织起草了海上石油对外合作第一轮招标的标准合同。总的原则是：外国石油公司单独承担勘探风险，中外双方共同联合经营开发油田，设立联合账簿，限额回收投资，依法缴纳税费，余额分成。石油合同是联合账簿审计的基础，为保证联合作业者严格执行石油合同，以及我国的石油经济权益和利益不受损失，联合账簿审计在联合作业中发挥了重要作用。

　　联合账簿审计的特点

　　（一）联合账簿审计出发点是维护投资方和国家的合法经济权益

　　联合账簿审计与一般内部审计的不同之处在于其审计的出发点一是维护企业或投资方的合法经济权益，二是因为对外合作开发油田的因素，也承担着维护国家权益的责任。联合账簿审计的主要任务是审查、核实、确认每个会计年度内或特定期限内作业者进行联合经营石油作业所发生的全部财务支出和收入，对违反合同规定或与联合经营石油作业无关的支出，以及不正确的会计核算问题，提出纠正和建议意见。

　　在联合账簿审计中，重点关注的一是各方的投资资金是否符合合同要求，是否按时筹款；二是要作为回收依据的各项费用是否应该由联合账簿承担，分配是否合理；三是原油生产、提油和分配是否核算正确。如勘探费有无多计并以此多回收了原油，中方留成油计提是否准确等。

　　（二）依据石油合同条款进行联合账簿审计

　　联合账簿审计的主要依据是合作各方共同签订的石油合同。按照联合经营石油作业国际合作的惯例，石油合同中都制定了专门的审计条款，标准石油合同一般对审计的实效、审计权力、审计范围、审计程序、后续整改和审计费用方面作了明确规定。

　　比如对于审计权力明确规定“在每一个会计年度结束后的24个月内，非作业者一方有权审计作业者的联合账簿。”同时“非作业者在必要时可以对联合账簿进行专项审计”，以及审计过程中“必要时审计人员有权深入现场进行监察”。对审计程序规定“非作业者应在审计工作开始前30天书面通知作业者”。后续整改方面规定“作业者在收到非作业者的审计查询通知和审计报告后，应在60天内以书面形式对每项审计异议或查询问题分别给予答复，并尽力使每项审计查询的要求得到合理的解决”。审计费用方面规定“审计费用应由参与审计的非作业方分担，作业者一般不承担审计费用”。这些条款有力地保障了合作方审计介入的权力，同时明确了审计的范围、程序等，使联合账簿审计更加有序，为保证审计结果的有效性也对作业者提出了要求。

　　（三）单方或联合审计是联合账簿审计的有效形式

　　一般情况下，我国大多数联合账簿审计都是作为主权国参加合作开发石油资源的中方，以非作业者一方单独对作业者进行联合账簿审计。但目前，合作各方都比较重视合作油田中自身权益的保护，加强了对油田的监督，增加了审计合作，联合审计越来越多。在某些合同区，由中方牵头，和另外几个非作业者的外方组成联合审计小组进行联合审计；有些合同区也采用非作业方轮流牵头组成联合小组进行审计。这样做一是有利于合作各方在审计发现问题上达成共识，易于审计问题的整改解决；二是有利于同外国石油公司交流经验，提高专业水平；三是节约审计资源；四是节省了多层次接待非作业者审计的时间和精力，并节省各非作业者的审计费用。

　　（四）通过后续审计敦促审计异议的解决

　　联合账簿审计中提出的审计异议需要得到作业者一方的认同后，有关费用才能从联合账簿中剔除，有关问题才能得到纠正，作为主导审计的非作业者方是无权单方剔除费用的，因此寻求对审计异议的认同和确认是落实联合账簿审计成果的重要环节。

　　在联合账簿审计中，对审计异议的后续审计通常与下一次例行结合在一起。对双方存在较大分歧的审计异议，双方一般需要进一步落实证据、不断沟通交流以达成共识。每次联合账簿审计的内容第一项是核实上一次审计提出的审计异议是否得到落实，作业者对审计发现和建议是否已经采取了适当的纠正行动并取得预期的效果。通过后续审计，保证联合账簿审计每次提出的审计异议得到有效落实。

　　联合账簿审计对股东审计的借鉴意义

　　股东审计与联合账簿审计的共同之处在于都是从维护投资方（股东方）的权益出发，都需要协调解决与合作方的各种关系，因此联合账簿审计在审计权力、审计方法等方面的做法可以供股东审计借鉴：

　　（一）利用公司章程或合作协议明确股东介入审计的权力

　　目前股东审计的难点之一就是审计权力难以保证，有的大股东往往独自控制公司各项经营管理，对中小股东审计要求采取不配合的态度，虽然公司法、审计法、上市公司章程指引等规章制度为审计监督提供了法律依据，但现有法律制度中还没有关于股东审计的明确规定，也就是说，没有一部法律或规定中说明可以开展股东审计，这给股东审计实践带来很多障碍，中小股东因为缺少有效的法律权力支撑，难以维护对投资公司的监督权力。

　　借鉴联合账簿审计中标准石油合同的经验，在没有国家法律规定对股东审计权力进行保护的情况下，可以通过投资各方的多种契约来维护审计的权力。在合作初期，可以在投资合作协议中明确股东各方的权利和义务，包括审计的权力；也可以在合作公司成立的时候通过公司章程将审计的权力、时间、范围等予以明确规定。这样，对于股东方尤其是中小股东方要对投资企业经营管理情况进行审计监督检查时就有了明确依据，有效解决了对参控股公司尤其是参股公司难以监督的问题。

　　（二）制定股东审计章程规范审计活动

　　要做好股东审计，需要对股东审计的目标、审计职责、审计报告、审计权限、审计程序和审计质量控制作出相应的规定，并且将这些内容以被投资企业的规章或者作为合作协议的附件形式予以确认，是保障审计章程得以有效执行的较好模式。审计章程中，对股东审计的权力、审计时间、审计费用等重要内容要予以明确。比如重点对包括知情权、检查权、取证权、临时处置权、公告权和建议权等在内的审计权限进行明确。

　　（三）采用联合审计的方法达到多方共赢

　　为了取得股东审计中主要控制方对审计工作的支持，减少中小股东对投资企业审计监督的阻力，采用联合审计的方法是实现投资方共赢的有效方式。联合审计的方式可以是控股一方提出并牵头组织，也可以是中小股东方提出并牵头组织，其他股东方参与；或者在协议中就明确每年由各方轮流牵头组织实施审计。联合审计容易取得股东各方的理解和支持，有利于推动股东各方致力于审计问题的整改解决。

　　中国海洋石油总公司所属单位实践中有多种联合审计方式：一是采取由审计委员会的名义组织股东联合审计，以合营公司各方股东共同参与的形式进行；二是在开展公司例行内控审计时，邀请对方股东参加；三是双方轮流牵头组织每年开展一次股东审计。

　　（四）通过后续审计促进企业整改

　　股东审计中发现的审计问题如何整改落实，这是股东审计中一直难以解决的问题。审计实践中，控股方从自身利益出发，对股东审计发现的问题不予整改或整改不力的情况非常普遍，尤其是一些涉及中小股东方利益的问题，审计决定很难得到落实，同时也常因缺乏对问题整改的追踪和监督，使股东审计的意义大打折扣。

　　联合账簿审计中，对于没有解决的审计异议，通过后续审计，直到完全解决。借鉴联合账簿审计经验，将后续审计作为下一次股东审计的必要内容，审查内部控制制度的改进情况，监督审计发现问题的落实情况，对高风险业务整改措施不符合要求的跟进、督办，以及规避经营风险，维护股东权益，提高审计工作质量具有重要意义。

作者介绍：任敏，中国海洋石油总公司。